Sentenza del 21/10/2020 n. 22903 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Messina che, riducendo l'accertamento IVA per l'anno 1997, aveva integralmente rigettato le pretese dell'Amministrazione. I motivi di cassazione contestavano: 1) l'erronea valenza probatoria attribuita alla consulenza tecnica d'ufficio (D.Lgs. 546/1992, art.7) e la falsa applicazione delle regole probatorie in materia di indagini bancarie (DPR 600/1973, art.32; DPR 633/1972, art.51); 2) insufficienza e genericità della motivazione e errata applicazione delle regole presuntive; 3) nullità per aver deciso sull'aliquota IVA (4% vs 10%) sollevata in appello; 4) annullamento di una sanzione mai applicata. La contribuente ha proposto ricorso incidentale, lamentando omissione di decisione circa la mancata instaurazione del contraddittorio in sede di verifica bancaria e la errata ripartizione dell'onere della prova.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto, nei termini esposti, il primo e il secondo motivo del ricorso principale (errore di diritto e carenza motivazionale: uso improprio della CTU e malgoverno delle regole sulle prove presuntive) e ha rigettato il terzo motivo (la questione dell'aliquota non era nuova ma rientrava nell'oggetto del giudizio). Il quarto motivo e' stato assorbito. Del ricorso incidentale della contribuente la Corte ha rigettato il primo motivo (mancanza di decisivita' della mancata instaurazione del contraddittorio) e ha accolto in parte il secondo (corretto richiamare i profili relativi al riparto dell'onere della prova). La sentenza della Commissione Tributaria Regionale e' stata cassata limitatamente alle questioni accolte e il processo e' rinviato alla stessa Commissione, in diversa composizione, per nuovo esame, con istruzioni di valutare analiticamente e motivare se e in quale misura le risultanze delle operazioni bancarie siano effettivamente riconducibili alla societa' ai fini dell'IVA 1997; la Corte ha inoltre disposto che la Commissione di merito decida anche sulle spese del giudizio di legittimita'.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 7

  La disciplina sulla consulenza tecnica d'ufficio e' norma eccezionale: la CTU non puo' supplire alle carenze istruttorie delle parti né ribaltare gli oneri probatori; puo' essere utilizzata come ausilio quando accerta fatti che richiedono specifiche cognizioni tecniche, ma non puo' avere valore sostitutivo della prova apportata dalle parti.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 57

  Richiamato in relazione alla contestazione di nullita' per questioni sollevate in appello: la Corte ha ritenuto che la prospettazione sull'aliquota IVA, se rientra nell'oggetto della controversia gia' dedotta in primo grado, non determina nullita' perche' non si tratta di eccezione nuova in senso sostanziale.

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 32

  Autorizza l'Ufficio a utilizzare i dati delle movimentazioni bancarie e instaura una presunzione legale che consente di riferire a ricavi i versamenti/prelevamenti; la disposizione legittima l'uso dei conti anche di terzi/parenti in presenza di connessioni con l'impresa e comporta l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve fornire prova analitica e non generica dell'estraneita' delle operazioni.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 51

  Parallela disciplina in materia IVA: consente l'acquisizione di notizie e documenti bancari e l'utilizzo delle risultanze per rettifiche presuntive; la giurisprudenza ha interpretato la norma in senso ampio, legittimando l'indagine anche su conti non intestati al contribuente (es. familiari, soci) quando sussistono elementi che giustificano la riferibilita' delle operazioni.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 6, comma 8

  Norma sulle sanzioni fiscali: la censura relativa all'annullamento di una sanzione mai applicata e' stata ritenuta assorbita dall'accoglimento dei primi motivi e non decisiva per la statuizione di cassazione.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 3

  Richiamato dall'Amministrazione in riferimento alle sanzioni; la Corte non ha ritenuto la censura decisiva separatamente dalla principale.

• Codice di Procedura Civile, articolo 112

  Richiamato dalla contribuente per omissione di pronuncia sul mancato contraddittorio in sede di verifica bancaria: la Corte ha ritenuto la questione non decisiva alla luce della discrezionalita' dell'Ufficio prevista dall'art.32 DPR 600/1973.

• Codice di Procedura Civile, articolo 115

  Richiamato in tema di valutazione delle prove e onere della prova; la Corte ha posto rilievo sulla necessita' di adeguata ripartizione e motivazione dell'onere probatorio.

• Codice di Procedura Civile, articolo 360 (motivi di cassazione)

  Fondamento giuridico dei motivi di cassazione invocati (vizi di diritto, carenza motivazionale, error in iudicando e in procedendo).

Massime di principio

• Le risultanze delle indagini bancarie (conti intestati a soci, familiari o terzi) possono essere legittimamente usate dall'Amministrazione fiscale per fondare rettifiche e rettifiche IVA, soprattutto in societa' a ristretta base familiare: sussiste una presunzione legale che attribuisce i movimenti al contribuente salva prova contraria.
• L'onere di prova e' invertito: il contribuente deve fornire una prova analitica, specifica e documentata per ciascuna movimentazione bancaria contestata; mere giustificazioni generiche non bastano.
• La consulenza tecnica d'ufficio e' uno strumento di ausilio del giudice e non puo' sostituire le prove dovute dalle parti; non e' utilizzabile per sopperire a carenze istruttorie delle parti salvo che per accertamenti tecnici che non possono essere altrimenti acquisiti.
• Il giudice d'appello e' tenuto a una motivazione analitica e collegata ai documenti e agli indizi: risposte generiche o basate su espressioni imprecise (es. affidarsi passivamente a una CTU) possono determinare la cassazione per vizio di motivazione o per errata applicazione delle regole sulle prove presuntive.
• L'invito del contribuente a fornire spiegazioni in sede amministrativa (contraddittorio in fase di verifica bancaria) e' facoltativo; la mancata instaurazione non rende di per sé illegittima la verifica bancaria né trasforma la presunzione legale in semplice presunzione valutabile liberamente.
• Questione di fatto rilevante come l'aliquota IVA applicabile alle operazioni occultate (es. 4% vs 10%) puo' essere proposta in appello se rientra nell'oggetto della controversia originaria; va pero' valutata sul merito dal giudice di rinvio.
• In casi analoghi, le amministrazioni e i giudici di merito devono documentare e motivare specificamente il nesso di riferibilita' tra movimenti bancari e attivita' aziendale, valutando anche la coerenza temporale, l'ammontare e lo stato reddituale dei titolari dei conti.