Cassazione Civile, Ordinanza n. 24977/2024 del 17/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da cinque atti di contestazione sanzionatoria emessi per il mancato versamento delle ritenute d'acconto relative agli anni d'imposta 2007-2011. L'Ufficio assumeva che la società avesse corrisposto in nero compensi professionali a un architetto e che, su tali somme, dovessero essere operate e versate le relative ritenute. La commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello della società ritenendo non adeguatamente riscontrata la pretesa dell'Ufficio e richiamando anche decisioni e una perizia rese in altri giudizi riguardanti il medesimo professionista. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) motivazione apparente e violazione dell'obbligo di motivazione per avere il giudice regionale deciso per relationem senza indicare compiutamente le sentenze richiamate; 2) violazione del giudicato formale, perché il richiamo era a sentenze non passate in giudicato; 3) violazione dell'art. 115 c.p.c., per avere fondato la decisione su una perizia non acquisita al giudizio; 4) errata valutazione delle presunzioni derivanti da schede extracontabili e degli accertamenti bancari; 5) indebita valorizzazione di una perizia di parte che avrebbe dovuto essere apprezzata come dichiarazione di terzo. La Corte ha rigettato i primi tre motivi, ha accolto il quarto, ha dichiarato assorbito il quinto e ha cassato la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia in diversa composizione per nuovo esame e per le spese.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati i motivi relativi alla motivazione apparente, al richiamo per relationem e all'asserita utilizzazione di una prova non acquisita, osservando che la motivazione era comunque intellegibile e che il giudice di merito aveva tratto il proprio convincimento da atti e decisioni richiamati in modo comprensibile. Ha invece accolto il quarto motivo, affermando che l'Amministrazione aveva assolto l'onere probatorio mediante la produzione di una scheda extracontabile riferita ai compensi in nero, con conseguente onere della contribuente di fornire prova contraria. Ha inoltre censurato il ragionamento del giudice di appello perché aveva dato rilievo a elementi indiziari non idonei a escludere i pagamenti extracontabili: gli accertamenti bancari non potevano dimostrare l'assenza di pagamenti in contanti e la perizia richiamata attestava solo la congruità dei compensi dichiarati, non l'inesistenza di ulteriori somme in nero. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio al giudice di merito per un nuovo esame della vicenda e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato come parametro per dedurre nullità della sentenza e del procedimento per motivazione apparente e violazione di norme processuali

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  richiamato come parametro per censurare violazioni di legge sostanziale e processuale

• art. 111 Cost.

  richiamato in tema di dovere di motivazione della sentenza

• artt. 1, 2 e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamati come norme sulla disciplina del processo tributario e sulla motivazione

• art. 132 c.p.c.

  richiamato per il requisito della motivazione della sentenza

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato per la forma della motivazione

• art. 2909 c.c.

  richiamato per contestare il richiamo a sentenze non passate in giudicato

• art. 115 c.p.c.

  richiamato per censurare l'utilizzo di una prova asseritamente non acquisita agli atti

• art. 39, primo comma, lettera d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato come base dell'accertamento delle imposte sui redditi fondato su presunzioni semplici e contabilità in nero

• art. 54, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato per l'accertamento IVA fondato su presunzioni

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati per la disciplina delle presunzioni semplici e dell'onere di prova contraria

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere della prova tra Amministrazione e contribuente

• art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato in relazione ai poteri istruttori e alla valutazione della prova nel processo tributario

• artt. 2709 e ss. c.c.

  richiamati per chiarire che la contabilità in nero può costituire elemento indiziario rilevante

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  richiamato quale rimedio della revocazione per errore di fatto nei casi di travisamento del contenuto oggettivo della prova

Massime di principio

• Nel processo tributario la motivazione per relationem non è di per sé nulla, purché consenta di comprendere in modo chiaro e univoco la ratio decidendi e le ragioni proprie della decisione del giudice.
• La nullità per motivazione apparente ricorre solo quando il ragionamento decisorio, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento logico della decisione.
• Il richiamo a precedenti o ad altri atti processuali non richiede necessariamente che quei provvedimenti siano passati in giudicato, se essi sono utilizzati solo come supporto argomentativo e non come fonte di giudicato.
• La censura ex art. 115 c.p.c. non può essere usata per contestare una mera valutazione del materiale istruttorio; essa è configurabile solo se il giudice abbia posto a base della decisione prove non dedotte o abbia attribuito efficacia di piena prova a elementi che non la hanno.
• La contabilità in nero e le scritture extracontabili costituiscono elementi indiziari idonei a fondare l'accertamento tributario, purché valutati secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza.
• Quando l'Ufficio produce elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, l'onere di fornire prova contraria grava sul contribuente.
• La prova per presunzioni richiede una duplice valutazione: prima analitica dei singoli indizi, poi complessiva e coordinata, senza arrestarsi a elementi inconferenti o logicamente incapaci di escludere il fatto ignoto da provare.
• Un elemento di prova che dimostri solo la congruità di compensi dichiarati non è sufficiente, da solo, a escludere la percezione di ulteriori compensi in nero.

Come è indicizzato