Cassazione Civile, Ordinanza n. 19021/2026 del 10/06/2026

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato in cassazione la sentenza della CTR che, da un lato, aveva dichiarato cessata la materia del contendere sulla sanzione relativa all'omessa trasmissione dei dati della dichiarazione d'intento ricevuta da un cliente esportatore abituale, ritenendo la violazione meramente formale e sanata ai sensi dell'art. 9 del d.l. n. 119 del 2018; dall'altro, aveva rigettato l'appello dell'Ufficio in tema di IVA, ritenendo legittima la nota di credito emessa dalla società contribuente in relazione a fatture di acconto precedentemente emesse e poi rettificate in funzione delle forniture effettive. I motivi di ricorso erano tre: 1) violazione degli artt. 6, 21 e 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, sostenendo che mancassero i presupposti per la variazione in diminuzione perché le fatture originarie erano state regolarmente pagate e non era stata provata la restituzione degli acconti; 2) violazione degli artt. 3 e 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997 e 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471 del 1997, contestando la qualificazione come violazione meramente formale dell'omesso invio dei dati della dichiarazione d'intento; 3) violazione dell'art. 9 del d.l. n. 119 del 2018 e dell'art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471 del 1997, sostenendo che tale omissione non fosse sanabile perché non formale. La Corte ha respinto tutti i motivi: ha affermato che, ai fini dell'art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, rileva il venir meno in tutto o in parte dell'operazione imponibile per causa di scioglimento del rapporto, non essendo necessaria la restituzione materiale delle somme quando la restituzione avvenga anche per compensazione; ha ritenuto che l'omessa comunicazione dei dati della dichiarazione d'intento integri una violazione formale, e non meramente formale, in quanto idonea a pregiudicare il controllo fiscale, e quindi regolarizzabile ex art. 9 del d.l. n. 119 del 2018; ha quindi confermato la decisione impugnata nel complesso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha confermato la legittimità della nota di variazione IVA emessa dalla contribuente per rettificare fatture di acconto emesse in eccedenza rispetto alle forniture effettivamente eseguite, ritenendo che la variazione in diminuzione presupponga il venir meno, in tutto o in parte, dell'operazione imponibile e non la prova della restituzione delle somme in forma specifica, potendo la restituzione avvenire anche mediante compensazione. Ha inoltre ritenuto corretta la qualificazione dell'omessa trasmissione dei dati della dichiarazione d'intento come violazione formale, dunque sanabile ai sensi dell'art. 9 del d.l. n. 119 del 2018. Nessuna statuizione sulle spese per mancata costituzione dell'intimata.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Richiamato come parametro di deduzione dei motivi per violazione e falsa applicazione di norme di diritto.

• artt. 6, 21 e 26 del d.P.R. n. 633 del 1972

  L'art. 26 disciplina la variazione in diminuzione dell'IVA quando l'operazione imponibile venga meno in tutto o in parte o si riduca l'imponibile; la Corte ha ribadito che il presupposto centrale è il venir meno dell'operazione o di parte di essa, non la restituzione materiale del corrispettivo.

• art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato quale base del diritto alla detrazione conseguente alla nota di variazione.

• art. 25 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Indicato come registro nel quale la nota di variazione deve essere registrata per consentire la detrazione.

• art. 23 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per la registrazione delle fatture e delle variazioni da parte del cessionario/committente.

• art. 24 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per la registrazione delle fatture e delle variazioni da parte del cessionario/committente.

• art. 26, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972

  La Corte ha precisato i presupposti applicativi: operazione imponibile vera e reale, sopravvenuta causa di scioglimento del contratto, titolo idoneo a produrre gli effetti risolutori, identità delle parti dell'accordo, rispetto degli obblighi di registrazione e, in caso di mutuo dissenso, rispetto del limite temporale annuale.

• art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Usato per affermare che il meccanismo di variazione non può essere impiegato per eludere gli obblighi verso l'erario.

• art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato nel motivo dell'Ufficio in tema di sanzioni tributarie e loro applicazione nel tempo.

• art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997

  La Corte ha richiamato la distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali; solo queste ultime sono non punibili perché inoffensive.

• art. 7, comma 4-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997

  L'omessa comunicazione dei dati della dichiarazione d'intento è stata ritenuta violazione formale idonea a pregiudicare il controllo fiscale e quindi sanzionabile/regolarizzabile.

• art. 9 del d.l. n. 119 del 2018

  Le irregolarità formali che non incidono sulla base imponibile o sul pagamento dei tributi possono essere regolarizzate mediante il versamento della somma prevista; la Corte ha incluso in tale categoria anche gli obblighi dichiarativi che non incidano sugli elementi tributari essenziali.

• art. 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000

  Richiamato nel principio generale sulla distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali.

• art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato incidentalmente quale ipotesi di inesattezze fatturative che possono essere rettificate entro il termine annuale.

Massime di principio

• Ai fini della variazione in diminuzione dell'IVA ex art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, il presupposto decisivo è il venir meno, totale o parziale, dell'operazione imponibile per una causa idonea a incidere sul rapporto contrattuale; non è invece necessario che la restituzione del corrispettivo avvenga in una forma tipica o mediante materiale rimborso, essendo sufficiente che il riequilibrio economico dei rapporti risulti documentalmente.
• La nota di variazione è utilizzabile solo se l'operazione originaria era reale, registrata e riferita alle medesime parti; il contribuente deve provare compiutamente i presupposti della variazione, ma la prova della restituzione delle somme può emergere anche da meccanismi di compensazione o da altri elementi contabili coerenti.
• In materia di sanzioni tributarie, la violazione è meramente formale solo se non incide sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento e non arreca alcun pregiudizio alle attività di controllo; se invece l'omissione ostacola il controllo fiscale, la violazione è formale e resta punibile, pur potendo essere eventualmente regolarizzata secondo le norme speciali di favore.
• L'omessa trasmissione dei dati della dichiarazione d'intento non è una mera irregolarità neutra, perché l'obbligo comunicativo è funzionale al controllo del regime IVA applicato alle operazioni con esportatori abituali; pertanto, tale omissione non può essere esclusa dalla punibilità solo perché attiene a un adempimento dichiarativo.
• Le norme agevolative o di regolarizzazione delle violazioni formali vanno interpretate in coerenza con la loro ratio: consentire la correzione di irregolarità che non incidono sulla pretesa tributaria sostanziale, senza trasformarsi in strumenti di sanatoria di violazioni che compromettono il controllo dell'Amministrazione finanziaria.

Come è indicizzato