Cassazione Civile, Ordinanza n. 34179/2021 del 15/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce dal silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso proposta da una società madre residente nel Regno Unito per ottenere il credito d'imposta relativo ai dividendi distribuiti dalla controllata italiana. La CTP aveva accolto il ricorso della contribuente; la CTR aveva respinto l'appello dell'Ufficio, ritenendo: che la contribuente avesse assolto l'onere di provare l'assoggettamento a imposizione nel Regno Unito dei dividendi; che fosse inammissibile, perché nuova, la difesa dell'Ufficio sull'incompatibilità della richiesta con il regime della direttiva madre-figlia; che fossero infondati gli ulteriori motivi relativi alla documentazione prodotta. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992 e dell'art. 112 c.p.c., sostenendo che la CTR avesse erroneamente qualificato come nuova una questione di diritto rilevabile d'ufficio, cioè l'impossibilità di cumulare il credito convenzionale con il regime della direttiva madre-figlia; 2) violazione dell'art. 10 della Convenzione Italia-Regno Unito, dell'art. 27-bis d.P.R. 600/1973 e della direttiva madre-figlia, assumendo che, se esaminata, la CTR avrebbe dovuto escludere il rimborso perché la contribuente aveva già beneficiato del regime di esenzione previsto dalla direttiva; 3) violazione dell'art. 16 delle preleggi e dell'art. 10 della Convenzione, deducendo per la prima volta in cassazione il difetto di reciprocità, poiché dal mutamento del regime britannico sui dividendi sarebbe derivata l'impossibilità di riconoscere il credito d'imposta convenzionale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati i primi due motivi, correggendo la motivazione della CTR solo nella parte in cui aveva dichiarato inammissibile la questione sull'opzione tra regime convenzionale e direttiva madre-figlia: tale questione rientrava nel perimetro del giudizio di rimborso ed era quindi esaminabile, ma comunque infondata nel merito. La Corte ha richiamato il proprio orientamento e quello della Corte di giustizia secondo cui la direttiva madre-figlia e la convenzione contro le doppie imposizioni non sono fonti assolutamente alternative in senso rigido, ma devono essere lette alla luce del principio di neutralità fiscale internazionale, evitando sia la doppia imposizione sia la duplicazione del vantaggio. Ha inoltre confermato che, in materia di rimborso tributario, il contribuente è attore in senso sostanziale e deve provare i fatti costitutivi del trattamento richiesto. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la mancanza di reciprocità ex art. 16 preleggi non può essere dedotta per la prima volta in cassazione e, comunque, la norma non opera per diritti e discipline di natura tributaria. Il ricorso è stato quindi integralmente respinto, con condanna dell'Agenzia alle spese.

Norme richiamate

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario vieta nuove eccezioni in appello; la Corte precisa però che la questione sull'opzione tra regime convenzionale e direttiva, nel giudizio di rimborso, rientrava nell'oggetto della domanda e non costituiva un tema estraneo.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato per censurare la pretesa ultrapetizione/inammissibilità; la Corte esclude la violazione, perché la questione era compresa nel thema decidendum.

• art. 62, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma sul ricorso per cassazione nel processo tributario, richiamata come parametro processuale dei motivi.

• art. 10 della Convenzione tra Italia e Regno Unito contro le doppie imposizioni

  Consente, in alternativa alla disciplina della direttiva madre-figlia, il riconoscimento del credito d'imposta sui dividendi secondo il regime convenzionale, purché ne ricorrano i presupposti probatori.

• art. 27-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Attua la direttiva madre-figlia e prevede l'esenzione dalle ritenute sui dividendi; la Corte afferma che tale regime non esclude automaticamente la possibilità di optare per il diverso trattamento convenzionale, ma impedisce di cumulare indebitamente esenzione e credito d'imposta.

• direttiva 90/435/CEE (direttiva madre-figlia)

  La Corte la legge in chiave di neutralità fiscale internazionale, per evitare sia doppia imposizione sia doppia non imposizione; non consente di ottenere contemporaneamente esenzione e credito di imposta.

• art. 16 disp. prel. c.c.

  La condizione di reciprocità deve essere dedotta e provata nel giudizio di merito; inoltre non si applica alle norme tributarie, che hanno natura di applicazione necessaria.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Parametri formali dei motivi di ricorso per cassazione richiamati dall'Ufficio.

• L. 5 novembre 1990, n. 329

  Legge di ratifica ed esecuzione della Convenzione Italia-Regno Unito evocata come base normativa del credito d'imposta convenzionale.

• d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  La Corte esclude l'applicazione dell'ulteriore contributo unificato nei confronti dell'Agenzia delle entrate, amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Nel giudizio di impugnazione del rigetto di un'istanza di rimborso tributario, il contribuente assume la qualità di attore in senso sostanziale e deve allegare e provare i fatti costitutivi del trattamento fiscale richiesto; le contestazioni dell'Ufficio sulla sussistenza o qualificazione di tali fatti sono mere difese, non soggette a preclusioni salvo giudicato interno o non contestazione.
• In materia di dividendi transfrontalieri, il regime della direttiva madre-figlia e quello convenzionale contro le doppie imposizioni vanno interpretati in modo coerente con il principio di neutralità fiscale internazionale: occorre evitare sia la doppia imposizione sia la doppia non imposizione, senza consentire il cumulo indebito di esenzione dalla ritenuta e credito d'imposta.
• La questione relativa all'opzione tra disciplina convenzionale e disciplina di esenzione può rientrare nel thema decidendum di un giudizio di rimborso se l'istanza originaria mira proprio al riconoscimento del diverso trattamento fiscale richiesto.
• La condizione di reciprocità ex art. 16 disp. prel. c.c. deve essere contestata nel giudizio di merito come fatto costitutivo del diritto azionato e non può essere dedotta per la prima volta in cassazione; in ogni caso, essa non si applica alle norme tributarie di applicazione necessaria.

Come è indicizzato