Sentenza del 19/03/2024 n. 7386 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la riqualificazione, ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, come cessione d’azienda della cessione totalitaria delle quote della Palazzo del Freddo di F.F. S.r.l. Il 5 settembre 2014 i contribuenti trasferirono le loro partecipazioni, complessivamente pari al 100% del capitale, a Haitai Confectionary and Foods Co. Ltd.; l’atto fu registrato il 12 settembre 2014 con imposta fissa di 200 euro. I ricorrenti hanno contestato: la rilevanza attribuita alla forma notarile dell’atto; l’interpretazione del contratto e l’assenza di pattuizioni che alterassero gli effetti tipici della vendita di quote; l’omesso esame delle differenze giuridiche tra cessione di quote e cessione d’azienda; e, infine, l’insufficienza o apparenza della motivazione della CTR. Hanno inoltre sostenuto che l’art. 20 non consente una riqualificazione antielusiva basata sulla sostanza economica o su elementi estranei al testo dell’atto.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo, il secondo e il terzo motivo e ha rigettato il quarto, relativo alla motivazione: quella della CTR era sintetica, ma comprensibile. Ha cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito accogliendo gli originari ricorsi dei contribuenti, con conseguente venir meno della riqualificazione delle cessioni di quote come cessione d’azienda e degli avvisi impugnati. Le spese dei giudizi di merito sono state compensate; l’Agenzia delle Entrate è stata condannata alle spese di legittimità, liquidate in 4.000 euro per compensi e 200 euro per esborsi, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro)

  La natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro è stata riaffermata con forza dalla Corte Costituzionale, la quale ha ritenuto non manifestamente arbitrario il duplice intervento del legislatore sull'art. 20 più volte citato, proprio in quanto volto a precisare l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico.

  La disposizione impone di qualificare l’atto presentato per la registrazione in base ai suoi elementi e ai suoi effetti giuridici, non di sostituire il negozio scelto dalle parti con uno diverso sulla base della sola equivalenza economica o del risultato perseguito. La riqualificazione è possibile se specifiche pattuizioni dell’atto incidono sull’essenza del tipo negoziale e ne modificano gli effetti tipici.

• Art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205

  La natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro è stata riaffermata con forza dalla Corte Costituzionale, la quale ha ritenuto non manifestamente arbitrario il duplice intervento del legislatore sull'art. 20 più volte citato, proprio in quanto volto a precisare l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico.

  L’intervento legislativo è considerato parte della precisazione dell’oggetto dell’imposta di registro come imposta d’atto: la qualificazione deve restare ancorata al testo e agli effetti giuridici dell’atto registrato, nei limiti indicati dalla disciplina.

• Art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145

  La natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro è stata riaffermata con forza dalla Corte Costituzionale, la quale ha ritenuto non manifestamente arbitrario il duplice intervento del legislatore sull'art. 20 più volte citato, proprio in quanto volto a precisare l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico.

  La norma, richiamata nel quadro degli interventi che hanno precisato l’art. 20, conferma che l’imposta colpisce gli effetti giuridici dell’atto presentato e non una ricostruzione economica dell’operazione svincolata dal suo contenuto negoziale.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  La Corte esclude che l’art. 20 del Testo unico dell’imposta di registro possa essere utilizzato come clausola antielusiva generale per disconoscere gli effetti civili tipici del negozio. La decisione non applica autonomamente l’art. 10-bis, ma chiarisce che l’eventuale contrasto con la disciplina dell’abuso non consente di trasformare la qualificazione dell’atto prevista dall’art. 20 in una riqualificazione fondata soltanto sulla causa concreta o sulla sostanza economica.

• Art. 2470 del codice civile

  La disposizione è richiamata nel motivo dei contribuenti sulla circolazione delle partecipazioni di una S.r.l.; la Corte distingue la vendita di quote dal trasferimento d’azienda considerando gli effetti giuridici propri dei rispettivi negozi, senza attribuire alla forma dell’atto un valore decisivo per la riqualificazione.

• Art. 2479 del codice civile

  Con la compravendita delle quote societarie ( art. 2479 cod. civ.), il cessionario continua, naturalmente, l'attività della società in cui è subentrato come socio ed i debiti della società gravano su di essa con totale liberazione del soggetto che ha ceduto la partecipazione, anche senza il consenso dei creditori.

  La cessione delle partecipazioni lascia la società titolare dell’attività e dei suoi debiti; il socio cedente trasferisce la partecipazione e non l’azienda sociale. Ciò produce effetti giuridici diversi da quelli della cessione d’azienda.

• Art. 36, comma 1-bis, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133

  La possibilità di effettuare il trasferimento delle quote di S.r.l. con l’intervento di un commercialista, in alternativa al notaio, è giudicata priva di rilievo ai fini della qualificazione fiscale dell’operazione: la forma adottata non dimostra che il negozio sia una cessione d’azienda.

• Art. 2556 del codice civile

  L'Ufficio non indica quali sarebbero gli elementi del regolamento negoziale adottato dalle parti che ne avrebbero immutato la sostanza, facendone scaturire effetti giuridici diversi da quelli "tipici" del negozio, equivalenti a quelli del trasferimento d'azienda (v. artt. 2556 e ss.gg. cod. civ.) e, quindi, suscettibili di una differente e più onerosa imposizione tributaria.

  La disciplina della cessione d’azienda individua un negozio con effetti propri, che non può essere assimilato alla cessione totalitaria di quote solo perché entrambe le operazioni possono trasferire economicamente il controllo o monetizzare il valore dell’attività.

• Art. 2557 del codice civile

  Va, anzitutto, considerato che la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro è stata riaffermata con forza dalla Corte Costituzionale, la quale ha ritenuto non manifestamente arbitrario il duplice intervento del legislatore sull'art. 20 più volte citato, proprio in quanto volto a precisare l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico.

  La Corte usa la disciplina della cessione d’azienda, compreso l’obbligo di non concorrenza, per mostrare che il trasferimento d’azienda comporta conseguenze legali specifiche, differenti da quelle della cessione di quote. La citazione testuale della disposizione è: "chi aliena un'azienda soggiace ad una peculiare disciplina legale perché, ad esempio, ha l'obbligo di astenersi dall'intraprendere una nuova attività imprenditoriale che si ponga in concorrenza con l'azienda ceduta per oggetto o ubicazione ( art. 2557 cod. civ.)".

• Artt. 2558, 2559 e 2560 del codice civile

  Va, anzitutto, considerato che la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro è stata riaffermata con forza dalla Corte Costituzionale, la quale ha ritenuto non manifestamente arbitrario il duplice intervento del legislatore sull'art. 20 più volte citato, proprio in quanto volto a precisare l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico.

  La cessione d’azienda comporta, secondo le rispettive disposizioni, il trasferimento di rapporti contrattuali, crediti e debiti secondo regole che non operano allo stesso modo nella cessione delle quote. Tali differenze di effetti giuridici impediscono di equiparare i negozi sulla sola base del risultato economico.

• Art. 2112 del codice civile

  Va, anzitutto, considerato che la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro è stata riaffermata con forza dalla Corte Costituzionale, la quale ha ritenuto non manifestamente arbitrario il duplice intervento del legislatore sull'art. 20 più volte citato, proprio in quanto volto a precisare l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico.

  Il richiamo alla disciplina dei rapporti di lavoro nel trasferimento d’azienda contribuisce a evidenziare che la cessione d’azienda produce conseguenze legali specifiche e diverse dalla cessione delle partecipazioni. Il provvedimento la menziona come elemento di confronto, non come autonoma questione decisa.

• Art. 14 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

  Significativo appare, anche, il regime di responsabilità solidale del cessionario dell'azienda o del ramo d'azienda, per i debiti tributari concernenti le annualità pregresse, dettato dall' art. 14 , D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La responsabilità solidale del cessionario per determinati debiti tributari pregressi è una conseguenza propria della cessione d’azienda e costituisce un’ulteriore differenza rispetto alla vendita di quote. La diversa disciplina rafforza la necessità di non equiparare i due negozi senza specifiche clausole che ne alterino gli effetti tipici.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  La censura di nullità per motivazione omessa o apparente è stata respinta: una motivazione anche estremamente sintetica è sufficiente se rende comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, del codice di procedura civile

  Le disposizioni individuano i vizi dedotti in cassazione: violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatto decisivo. La Corte ha accolto le censure di violazione di legge e di omesso esame prospettate dai contribuenti, mentre ha respinto quella di nullità della motivazione.

• Art. 1362 del codice civile

  La censura relativa ai criteri d’interpretazione contrattuale è stata accolta nel quadro dell’esame congiunto dei motivi: il giudice di merito doveva valutare il contenuto dell’atto e la volontà negoziale, verificando se specifiche pattuizioni avessero realmente modificato gli effetti tipici della cessione di quote.

• Art. 1363 del codice civile

  La disposizione è richiamata quale criterio di interpretazione complessiva delle clausole. La decisione richiede di esaminare il regolamento negoziale nel suo insieme, anziché dedurre la cessione d’azienda dalla contestualità delle cessioni o dalla loro funzione economica.

• Art. 1366 del codice civile

  Il canone di buona fede concorre, secondo la censura accolta, all’interpretazione delle pattuizioni e della comune volontà. La riqualificazione richiede un’analisi concreta del contratto, non una presunzione fondata sul risultato economico.

• Art. 360, primo comma, n. 4, del codice di procedura civile, e art. 36 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  La censura basata sull’obbligo di motivazione della sentenza tributaria è stata rigettata, perché la motivazione della CTR, benché concisa, consentiva di comprendere le ragioni della decisione.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, la cessione totalitaria di partecipazioni non può essere riqualificata automaticamente come cessione d’azienda solo perché trasferisce all’acquirente il controllo della società o produce un risultato economico simile.
• La qualificazione deve rispettare il tipo negoziale e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione. Occorrono specifiche clausole o elementi del regolamento negoziale, valutati dal giudice, che dimostrino l’alterazione degli effetti tipici del negozio; non bastano la contestualità delle cessioni, il prezzo complessivo, la forma notarile o l’attività svolta dalla società.
• La cessione d’azienda e la cessione di quote restano giuridicamente diverse: nella prima si trasferisce l’azienda con le conseguenze legali previste per rapporti, debiti e responsabilità; nella seconda la società resta titolare dell’attività e dei propri debiti, mentre cambia la titolarità delle partecipazioni.
• L’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non opera come norma antielusiva generale e non consente di ignorare gli effetti civilistici del negozio per tassare una causa economica ritenuta diversa. Le eventuali valutazioni antielusive devono essere distinte dalla qualificazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro.
• Una motivazione concisa non è nulla se il ragionamento del giudice è comunque comprensibile; l’insufficienza della motivazione va distinta dalla sua totale mancanza o apparenza.