Sentenza del 23/03/2023 n. 130 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella di pagamento relativa alla rettifica delle detrazioni per spese di recupero del patrimonio edilizio e per interventi di risparmio energetico indicate nel modello UNICO/2016 per l'anno 2015, originate da spese sostenute dal de cuius. Il ricorrente sosteneva che le detrazioni spettanti al de cuius si erano trasmesse agli eredi anche se gli immobili risultavano locati e gli eredi non avevano la detenzione materiale e diretta; l'Ufficio eccepiva che, ai sensi dell'art. 16-bis, comma 8, TUIR, la detrazione si trasferisce solo all'erede che conservi la "detenzione materiale e diretta" del bene, condizione non soddisfatta dall'erede che rimane proprietario ma con possesso mediato per effetto della locazione.

La decisione

Il giudice d'appello (CTR) ha accolto l'appello dell'Ufficio, ritenendo contraddittoria la sentenza di primo grado che aveva equiparato il "possesso mediato" del proprietario-erede alla "detenzione materiale e diretta" richiesta dall'art. 16-bis, comma 8, TUIR. In applicazione della lettura letterale e sistematica della norma fiscale, il possesso mediato derivante dalla proprietà di beni locati non integra la detenzione materiale e diretta necessaria per fruire delle detrazioni spettanti al de cuius; pertanto la cartella di pagamento è stata confermata per le detrazioni impugnate. Le spese del grado sono compensate.

Norme richiamate

• art. 16-bis, comma 8, TUIR (DPR 917/1986)

  In caso di decesso dell'avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all'erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene

  La norma è stata interpretata nel senso che la detrazione si trasferisce solo se l'erede mantiene la detenzione materiale e diretta del bene; il mero possesso mediato (proprietà con locazione a terzi) non è sufficiente.

• art. 1140 c.c. (comma 2)

  Si può possedere direttamente o per mezzo di altra persona, che ha la detenzione

  Richiamato dalla CTP per sostenere la possibilità del possesso mediato; il CTR ha ritenuto però che tale principio civilistico non possa annullare il requisito fiscale specifico della "detenzione materiale e diretta" previsto dall'art.16-bis.

• DPR 380/2001, art. 3

  Definizioni degli interventi edilizi (manutenzione ordinaria, straordinaria, restauro, ristrutturazione, ecc.)

  Definisce le tipologie di interventi che possono beneficiare delle detrazioni per ristrutturazioni e recupero del patrimonio edilizio; non incide sul requisito della detenzione materiale e diretta.

• DPR 600/1973, art. 36-ter

  Norma sulla verifica formale dei dati dichiarati (base del controllo che ha portato alla rettifica); citata come titolo del procedimento di accertamento.

• art. 1571 c.c.

  Definisce il contratto di locazione: la locazione attribuisce al conduttore la detenzione materiale e diretta dell'immobile, distinta dalla proprietà e dal possesso mediato del proprietario.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato dall'Ufficio in via preliminare per censurare la sentenza di primo grado per omissione di pronuncia su rilievi ritenuti definitivi; questione processuale relativa alla corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Massime di principio

• In caso di decesso del soggetto che ha sostenuto spese agevolabili, la detrazione si trasferisce all'erede solo se questi conserva la "detenzione materiale e diretta" del bene; la semplice titolarità della proprietà (possesso mediato) non è sufficiente quando il bene è locato a terzi.
• Se l'immobile è ceduto in locazione a terzi prima o dopo la successione, la detenzione materiale e diretta è in capo al conduttore; l'erede proprietario non potrà in genere vantare la detrazione ereditaria per le spese relative a quell'immobile.
• Per poter vantare la detrazione trasferita per successione, l'erede deve provare la detenzione materiale e diretta: esempi utili di prova sono la cessazione del contratto di locazione, residenza anagrafica e/o reale nell'immobile, contratto di comodato d'uso attestante la detenzione diretta, o altri atti che dimostrino il controllo materiale dell'immobile.
• Le spese documentali e la prova del sostenimento dell'onere (fatture, bonifici, documentazione amministrativa) restano essenziali; in controversie dichiarazioni ambigue o assenza di documentazione possono comportare la perdita del beneficio.
• Sotto il profilo processuale, alcune rettifiche possono diventare definitive se non contestate in giudizio: è importante impugnare espressamente tutti i rilievi che si intendono contestare.
• In caso di dubbio interpretativo sulla nozione di "detenzione", la giurisprudenza amministrativa tende a privilegiare la lettura letterale e funzionale dell'art.16-bis: norma fiscale speciale prevale sulle interpretazioni civilistiche del possesso quando richiede qualità specifiche ("materiale e diretta").
• Se si ritiene ingiusto l'applicazione della norma, le alternative pratiche sono: provare la detenzione materiale e diretta, rinegoziare o risolvere i contratti di locazione, o valutare rimedi giuridici con consulenza tributaria su base fattuale concreta.