Sentenza del 20/06/2025 n. 16606 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento notificato l’8 novembre 2013 per l’anno d’imposta 2008, con cui l’Agenzia recuperava 131.171 euro di IVA, oltre interessi e sanzioni. L’Ufficio riteneva che le cessioni di beni dalla N. Srl alla società sammarinese N. S.A. fossero imponibili in Italia, perché quest’ultima era esterovestita e i beni, transitati solo formalmente da San Marino, erano destinati ai consumatori italiani. La contribuente contestava, tra l’altro, che la CTR avesse modificato la motivazione dell’accertamento, applicato al comparto IVA i criteri dell’art. 73 TUIR, ritenuto provata l’esterovestizione nonostante l’operatività della società a San Marino e giudicato irrilevante l’effettiva esistenza dei beni in Italia.

La decisione

La CTP di Pesaro, con sentenza n. 45/04/2016, aveva respinto il ricorso; la CTR, con sentenza n. 797/05/18 dell’11 dicembre 2018, aveva respinto l’appello e confermato la decisione. La Cassazione ha rigettato il ricorso: il primo motivo è inammissibile perché non dimostra che la CTR abbia sostituito la motivazione dell’avviso; il secondo è inammissibile perché non coglie la ratio della decisione e mira a una nuova valutazione dei fatti, mentre l’IVA deriva dall’accertamento che la società aveva sede effettiva e operava in Italia; il terzo è inammissibile perché sollecita una rivalutazione del merito e presenta richiami documentali privi di specificità, a fronte di una doppia conforme sull’esterovestizione; il quarto è infondato, poiché non risultano provati gli elementi richiesti per la non imponibilità e i beni risultavano destinati all’Italia. La ricorrente è stata condannata a pagare all’Agenzia 5.800 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché, se dovuto, un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 1, lett. d), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'art. 7, comma 1, lett. d) D.P.R. 633/1972 stabilisce che "per "soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato" si intende un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all'estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva".

  Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la sede effettiva costituisce il criterio per individuare la residenza rilevante ai fini IVA. Una società con sede effettiva in Italia è quindi stabilita nel territorio dello Stato anche se formalmente costituita all’estero.

• Art. 4 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'art. 4 D.P.R. 633/1972 prevede inoltre che tutte le attività imprenditoriali svolte in Italia sono ivi assoggettate ad imposizione.

  Le attività imprenditoriali svolte in Italia sono assoggettate all’IVA italiana; nel caso deciso, l’imposizione è stata ricollegata all’accertamento che la società estera operava effettivamente in Italia.

• Art. 8 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In tema d'IVA, in caso di cessioni extracomunitarie di beni dall'Italia verso la Repubblica di ------, per dimostrare l'effettività dell'operazione al fine di beneficiare dell'esenzione prevista dall'art. 8 del D.P.R. n. 633 del 1972, è necessario che uno dei tre esemplari della fattura consegnati al cessionario sia restituito munito della marca con timbro a secco apposto dall'ufficio tributario di------, che tiene il posto della documentazione doganale e di quella assimilata prevista dalla normativa generale, mentre l'indicazione del codice identificativo del cliente sammarinese costituisce adempimento di carattere meramente formale, inidoneo a condizionare la non imponibilità, limitandosi il D.L. n. 331 del 1993, conv. nella L. n. 427 del 1993, a fine di evitare doppie imposizioni e perché l'imposta sia pagata nello Stato della Comunità europea del consumatore, a prescrivere che il cessionario abbia trasmesso al cedente il proprio numero di partita IVA, identificandosi come soggetto passivo del tributo nel proprio Stato di residenza.

  Per ottenere la non imponibilità delle cessioni verso San Marino occorre provare l’effettività dell’operazione secondo la documentazione richiesta, in particolare la fattura restituita con il timbro dell’ufficio tributario sammarinese. La mera regolarità contabile o l’indicazione del codice identificativo del cliente non dimostrano, da sole, che i beni siano stati effettivamente ceduti all’estero.

• Art. 73 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La Corte non ha applicato l’art. 73 TUIR per estendere i criteri delle imposte sui redditi all’IVA: ha ricondotto la rilevanza IVA della sede effettiva alle disposizioni del D.P.R. n. 633/1972. L’esterovestizione può essere accertata sulla base di presunzioni, valutando complessivamente gli indizi di fittizia localizzazione.

• Art. 2697 c.c.

  La decisione richiede che siano provati gli elementi necessari a sostenere la pretesa di non imponibilità; nel caso concreto la contribuente non ha dedotto o provato in modo specifico gli elementi documentali ritenuti rilevanti per dimostrare l’effettività delle cessioni verso San Marino.

• Art. 2729 c.c.

  L’esterovestizione può essere dimostrata per presunzioni, purché gli indizi siano valutati nel loro insieme, e risultino gravi, precisi e concordanti; non vanno esaminati isolatamente.

• Art. 116 c.p.c.

  La valutazione del materiale probatorio e il convincimento che il giudice di merito ne ricava non possono essere trasformati, tramite una censura di violazione di legge, in una richiesta di nuova valutazione dei fatti in Cassazione.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Il ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione dei fatti storici e delle prove già esaminate dai giudici di merito.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13, comma 1-bis, del D.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato e ricorrono i presupposti processuali, il ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per stabilire se una società formalmente estera sia fiscalmente localizzata in Italia, rileva il luogo in cui sono concretamente svolte le funzioni di direzione e amministrazione, non la sola sede legale. La conclusione può fondarsi su indizi valutati congiuntamente e dotati di gravità, precisione e concordanza.
• La costituzione di una società all’estero per beneficiare di una disciplina fiscale più favorevole non costituisce, da sola, abuso della libertà di stabilimento; possono però essere contrastate costruzioni puramente artificiali prive di effettiva autonomia e attività nel paese di costituzione.
• Ai fini IVA, l’accertamento che la sede effettiva e l’attività della società siano in Italia può comportare l’assoggettamento delle operazioni all’imposta italiana, senza che ciò equivalga ad applicare direttamente all’IVA la disciplina dell’art. 73 TUIR.
• Per invocare la non imponibilità di cessioni verso San Marino occorre provare l’effettiva uscita e destinazione dei beni secondo gli adempimenti documentali richiesti. La regolarità contabile o documentale nello Stato estero non è sufficiente se i beni risultano destinati al territorio italiano.
• In Cassazione non è consentito ottenere una nuova ponderazione delle prove mediante una censura formulata come violazione di legge; la contestazione deve individuare un effettivo errore giuridico e rispettare gli oneri di specificità.
• Quando le decisioni di primo e secondo grado concordano sulla ricostruzione dei fatti, la doppia conforme rende particolarmente rilevante il limite al riesame in Cassazione degli accertamenti di merito.