Sentenza del 20/06/2025 n. 16571 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato il diniego del 7 maggio 2019 relativo alla richiesta di rimborso di € 709.159,34, versati il 16 luglio 2012 a titolo di addizionale Ires per il 2011 (cosiddetta Robin Tax). Sosteneva che nel periodo d’imposta precedente, il 2010, non aveva superato le soglie previste dall’art. 81, comma 16, del d.l. n. 112/2008: ricavi superiori a € 10 milioni e reddito imponibile superiore a € 1 milione. L’Agenzia aveva invece computato anche i ricavi del ramo d’azienda conferito da Enel Distribuzione, richiamando la circolare n. 35/E del 2010 e l’art. 176, comma 4, Tuir. La società contestava che tale estensione avesse fondamento nella legge. Con il secondo motivo lamentava inoltre che non fosse stato considerato che era stata costituita il 23 settembre 2010 e che il suo primo periodo d’imposta era durato soltanto 100 giorni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo che né la circolare dell’Agenzia né l’art. 176, comma 4, Tuir consentano di sommare ai ricavi della conferitaria quelli conseguiti dal conferente con l’azienda trasferita, per verificare la soglia dell’addizionale Ires. Le circolari amministrative non sono fonti del diritto e non possono creare o integrare presupposti d’imposta non stabiliti dalla legge; l’art. 176, comma 4, regola la continuità del periodo di possesso, non la commistione dei ricavi di soggetti diversi. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito, senza decisione nel merito. La sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro il diniego di rimborso, è stata cassata con rinvio alla stessa Corte, in diversa fase di giudizio, perché applichi i principi enunciati e decida anche sulle eventuali questioni rimaste assorbite. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice del rinvio; la Cassazione non ha disposto direttamente il rimborso.

Norme richiamate

• Art. 81, comma 16, del d.l. 25 giugno 2008, n. 112

  Deve invece escludersi che lo stesso art. 176, comma 4, del t.u.i.r. abbia la pretesa valenza interpretativa generale che gli attribuisce la tesi erariale, ed in particolare deve negarsi che possa estendersi ad elementi oggettivi (quali la soglia dei ricavi del periodo d'imposta precedente) di natura difforme da quelli che regola espressamente, tanto meno ove, come nel caso sub iudice, l'estensione sia invocata al fine sostanziale di configurare, con riferimento a fattispecie come quella controversa, presupposti dell'imposizione non già disciplinati dal legislatore nella norma impositiva.

  La soglia di ricavi rilevante per l’addizionale va verificata secondo i presupposti stabiliti dalla norma impositiva. Non è possibile estendere il computo ai ricavi conseguiti da un soggetto diverso, sulla base di una circolare o di un’analogia non prevista dalla legge.

• Art. 176, comma 4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir)

  Tuttavia, come è stato rilevato anche dalla dottrina, l'art. 176, comma 4, del t.u.i.r., affermando il criterio per cui il periodo di possesso dell'azienda rileva sia nei confronti del soggetto conferitario, sia nei confronti del soggetto conferente, intende semplicemente rendere applicabili eventuali norme fiscali che fanno riferimento all'anzianità dei beni inclusi nell'azienda conferita o delle partecipazioni ricevute, senza invece consentire la creazione di possibili commistioni intersoggettive.

  La norma assicura continuità al periodo di possesso dell’azienda o delle partecipazioni per le disposizioni fiscali che attribuiscono rilievo a tale anzianità. Non autorizza a sommare ricavi riferibili a soggetti distinti per determinare una soglia d’imposta.

• Art. 23 della Costituzione

  In disparte che quella che il giudice a quo definisce "mancanza legale" (sembrando sottintendere un vuoto normativo in ordine ai presupposti dell'imposizione addizionale) appare piuttosto un'interpretazione del dettato di cui al ridetto art. 81, comma 16, l d.l. n. 112 del 2008, deve comunque sottolinearsi che, in ragione della tipicità legale delle fonti del diritto, della loro gerarchia e della riserva costituzionale di legge in materia (ex art. 23 Cost.), la mera prassi dell'amministrazione finanziaria non potrebbe legittimamente costituire una fattispecie impositiva "mancante" (per usare la terminologia della CTR) nella disciplina dettata dal legislatore.

  Gli elementi essenziali dell’imposizione devono avere fondamento nella legge. La prassi amministrativa non può introdurre un presupposto d’imposta assente nella disciplina legislativa.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La Corte ha esaminato e accolto il primo motivo di ricorso come denuncia di violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il secondo motivo, pur rubricato come omesso esame di un fatto decisivo, è stato letto nel suo contenuto effettivo come ulteriore censura di diritto; è stato dichiarato assorbito dall’accoglimento del primo motivo.

Massime di principio

• Una circolare dell’Amministrazione finanziaria esprime un orientamento interpretativo, ma non è fonte normativa e non vincola il contribuente o il giudice; non può creare un presupposto d’imposta né colmare per analogia una lacuna della legge.
• Nel verificare una soglia fiscale riferita ai ricavi del contribuente, non si sommano automaticamente i ricavi di un altro soggetto solo perché questi abbia conferito un’azienda al contribuente. Occorre una specifica previsione legislativa.
• La regola di continuità del periodo di possesso prevista dall’art. 176, comma 4, Tuir riguarda l’anzianità dell’azienda o delle partecipazioni quando questa è rilevante per una disposizione fiscale; non comporta, in via generale, continuità o aggregazione dei ricavi tra conferente e conferitario.
• Il contrasto a possibili operazioni abusive o elusive deve avvenire mediante gli strumenti e i procedimenti previsti dall’ordinamento e sulla base di condotte concretamente contestate; la sola esigenza antielusiva non consente di ampliare i presupposti di un’imposta.
• La cassazione con rinvio non equivale, di per sé, al riconoscimento immediato del rimborso: il giudice di rinvio deve applicare il principio di diritto e decidere le questioni rimaste da esaminare.