Cassazione Civile, Sentenza n. 29988/2022 del 13/10/2022

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso d'accertamento per l'anno 2006 per presunti redditi non dichiarati (IRPEF, IRAP, IVA). Il ricorrente denunciava: difetto di motivazione, carenza di autorizzazione per le indagini bancarie e, soprattutto, decadenza dell'Amministrazione dal potere di accertamento perché l'Ufficio aveva notificato l'atto oltre il termine ordinario, mentre il raddoppio dei termini invocato dall'Agenzia poteva essere applicato solo se la condotta fosse stata penalmente rilevante nell'anno 2006 (soglia di punibilità allora pari a €100.000), cosa che secondo il contribuente non ricorreva essendo l'importo contestato inferiore alla soglia (circa €76.000). La Commissione regionale aveva invece ritenuto sufficiente che i fatti richiedessero in astratto la denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p., senza verificare se la condotta fosse penalmente rilevante ratione temporis.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e, decidendo nel merito, ha ritenuto che la condotta contestata al contribuente non fosse penalmente rilevante nell'anno 2006 (soglia di punibilità dell'art. 4 d.lgs. n. 74/2000 non superata). Di conseguenza il raddoppio dei termini non operava e l'accertamento notificato nel 2012 era tardivo rispetto al termine ordinario (da notificare entro il 31/12/2011) e quindi invalido/nulla. Il ricorso di Mennella è stato accolto; le spese dei gradi di merito compensate, l'Agenzia condannata al pagamento delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il raddoppio dei termini d'accertamento opera solo se ricorre l'obbligo di denuncia penale. Tale obbligo, per produrre effetti sul raddoppio, deve trovare fondamento nella rilevanza penale della condotta nel momento in cui la stessa è stata commessa (ratione temporis); non può basarsi su successivi mutamenti normativi che rendano la condotta penalmente perseguibile solo dopo la commissione del fatto.

• art. 4, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (infedele dichiarazione), ratione temporis

  La sussistenza del reato di infedele dichiarazione va valutata secondo la disciplina vigente all'epoca della condotta: se la soglia di punibilità prevista allora non è superata, la condotta non è penalmente rilevante e dunque non può fondare l'obbligo di denuncia utile al raddoppio dei termini.

• art. 331 cod. proc. pen.

  L'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. rileva ai fini del raddoppio dei termini solo se, al tempo della commissione, i fatti contestati costituiscono astrattamente reato secondo le norme penali vigenti in quel momento; non è sufficiente la mera possibilità successiva di qualificazione penale.

• art. 37, commi 24-26, d.l. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. in L. 4 agosto 2006, n. 248)

  Ha introdotto la regola del raddoppio dei termini quando la violazione fiscale comporta obbligo di denuncia per taluni reati tributari; si applica anche ai periodi d'imposta anteriori quando, alla data di entrata in vigore, risultino ancora pendenti i termini ordinari d'accertamento, ma sempre a condizione che la condotta fosse penalmente rilevante nell'anno di commissione.

• d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e L. 28 dicembre 2015, n. 208 (modifiche successive)

  Le modifiche successive che hanno circoscritto o eliminato il raddoppio dei termini non erano applicabili al caso per ragioni di transitorietà e per il fatto che l'atto impositivo era stato notificato prima delle rispettive scadenze di salvaguardia; la Corte tuttavia ha escluso l'applicabilità delle modifiche sostanziali che avrebbero potuto rendere penalmente rilevante la condotta solo successivamente.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 132 cod. proc. civ.; art. 360 cod. proc. civ.

  Richiamate in relazione al vizio di omessa pronuncia su fatto decisivo per la controversia e alla possibilità di censura per violazione di legge; la Corte ha ritenuto fondata la censura per omissione della verifica della rilevanza penale ratione temporis.

• art. 2 cod. pen.

  Principio di legalità e non punibilità dei fatti non costituenti reato all'epoca della commissione: richiamato per escludere applicazioni retroattive che rendano penalmente rilevante una condotta solo per effetto di modifiche normative successive.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  Autorizza la Corte a decidere la causa nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti, principio applicato per decidere direttamente sull'illegittimità dell'avviso d'accertamento.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini d'accertamento per violazioni penali sussiste solo se, al momento della commissione della condotta, questa era astrattamente penalmente rilevante secondo la normativa allora vigente; non opera se la rilevanza penale sorge solo per modifiche normative successive.
• La valutazione della sussistenza dell'obbligo di denuncia (art. 331 c.p.p.) va fatta "ora per allora" (prognosi postuma): il giudice tributario deve verificare se all'epoca dei fatti esistevano i presupposti penali per imporre la denuncia.
• L'applicazione automatica del raddoppio non esonera il giudice dal controllare, se eccepito, il presupposto della rilevanza penale ratione temporis; omettere tale verifica costituisce omessa pronuncia su fatto decisivo.
• Modifiche normative successive che abbassano la soglia di punibilità non hanno effetto retroattivo ai fini dell'obbligo di denuncia e del raddoppio dei termini: non si può retroagire per aggirare il principio di legalità penale.
• Per calcolare la decadenza del potere d'accertamento occorre individuare il regime ratione temporis applicabile e conteggiare i termini secondo la disciplina vigente all'epoca della condotta e delle norme transitorie pertinenti.
• L'Amministrazione non è obbligata a motivare nei singoli atti l'applicazione del raddoppio dei termini, ma la mancata motivazione può essere esaminata dal giudice nel contesto della verifica della sussistenza dei presupposti oggettivi (rilevanza penale).
• In casi simili il contribuente dovrebbe far valere tempestivamente, nel primo grado di giudizio, la mancata rilevanza penale ratione temporis e la decadenza dell'Ufficio; il giudice tributario deve affrontare espressamente tale questione.