Sentenza del 11/08/2016 n. 17001 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un atto di contestazione dell'Agenzia delle Dogane relativo all'IVA su beni importati e trasferiti presso un deposito IVA gestito da A.T. s.r.l. L'Ufficio riteneva il deposito virtuale e contestava il mancato pagamento dell'IVA all'importazione, sostenendo che l'autofatturazione non equivalesse al versamento in dogana. La CTR Toscana, con sentenza del 13 novembre 2012, aveva confermato la pretesa soltanto per gli importi relativi ad autofatture datate prima dell'importazione, ritenendo provata l'effettiva introduzione delle merci nel deposito per le altre operazioni. In Cassazione l'Erario ha proposto otto motivi, contestando, tra l'altro, l'applicazione della non contestazione, la ripartizione dell'onere probatorio, l'esame e la motivazione dei fatti, la coerenza tra motivazione e dispositivo, l'onere di provare i presupposti del deposito e l'equiparazione tra autofatturazione e pagamento dell'IVA in dogana. La contribuente ha proposto ricorso incidentale contro la ripresa relativa alle autofatture anticipate.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso principale dell'Erario e dichiarato assorbito il ricorso incidentale della contribuente; ha compensato le spese. Ha ritenuto che l'effettiva movimentazione delle merci nel deposito fosse stata provata e non contestata sul piano fattuale: la controversia riguardava la qualificazione del deposito come deposito IVA, non la prova materiale dell'introduzione. Ha inoltre escluso l'inversione dell'onere della prova e rilevato che le censure di omessa o insufficiente motivazione non rispettavano i limiti del nuovo art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.; la doglianza sulla contraddizione tra motivazione e dispositivo era inammissibile, anche per difetto di soccombenza, poiché la CTR aveva accolto parzialmente l'appello dell'Ufficio per le autofatture anteriori all'importazione. La censura sull'abuso del diritto era inammissibile perché formulata come errore di diritto ma diretta, in realtà, a contestare la valutazione di fatto e priva di specificità. Quanto all'IVA assolta mediante autofatturazione, la Corte ha confermato che non può essere nuovamente riscossa se ciò comporta una doppia imposizione e la perdita della detrazione: l'eventuale violazione formale, dovuta alla mancata introduzione fisica nel deposito o al ritardo, può essere sanzionata in modo proporzionato. È rimasta quindi ferma la statuizione della CTR che riconosceva la pretesa limitatamente alle operazioni fatturate prima dell'importazione.

Norme richiamate

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  il controllo previsto dall'art. 360 c.p.c. nuovo n. 5), concerne, invece, l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale), che abbia costituito oggetto di discussione e abbia carattere decisivo

  Il motivo consente di denunciare l'omesso esame di un fatto storico, discusso tra le parti e decisivo; non basta lamentare che il giudice non abbia considerato singoli elementi istruttori quando il fatto storico è stato comunque esaminato.

• Art. 2697 c.c.

  La CTR, allorchè ha inteso rilevare "che l'ufficio delle Dogane non ha fornito prova che le merci non sono state introdotte nel magazzino", non ha operato un improprio ribaltamento dell'onere probatorio, ma nel corretto governo delle regole vigenti in materia, in ossequio al principio più generalmente posto dall'art. 2697 c.c., si è semplicemente limitata a prendere e a dare atto che nella schermaglia probatoria - che, di fronte alla prova estintiva del fatto costitutivo esternato con l'atto impositivo offerta dal contribuente avrebbe onerato l'amministrazione della prova contraria

  Una volta fornita dalla contribuente la prova dell'effettiva introduzione delle merci nel deposito, spettava all'Amministrazione fornire la prova contraria. Nel caso concreto, peraltro, l'Ufficio non contestava il fatto materiale del deposito, ma la sua idoneità a essere qualificato come deposito IVA.

• Art. 50-bis del D.L. n. 331 del 1993

  la mancata immissione in deposito delle merci oggetto di importazione - per le quali all'atto del loro ingresso nel territorio dell'Unione siano solo corrisposti, in adempimento dell'obbligazione doganale di cui all'art. 129 Reg UE 952/13, i dazi dovuti all'importazione e gli altri oneri previsti dalla legislazione nazionale, ma non l'IVA, altrimenti dovuta in base al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 3 e 67 - è fonte, se l'imposta sia corrisposta con il meccanismo dell'autofatturazione, solo di una violazione di carattere formale

  L'effettiva introduzione fisica dei beni nel deposito IVA è un requisito legittimo; tuttavia, se l'IVA è stata assolta mediante autofatturazione, la mancata introduzione non giustifica una seconda riscossione dell'imposta, ma può dar luogo a una sanzione formale proporzionata.

• Art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972

  ove l'imposta sia stata assolta, come inequivocamente qui, con il mezzo dell'inversione contabile - ovvero a mezzo del meccanismo regolato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, a cui rimanda il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6

  Il meccanismo dell'inversione contabile è la modalità con cui, nel caso esaminato, l'IVA è stata assolta all'estrazione dei beni; l'eventuale irregolarità formale non consente di imporre nuovamente la stessa imposta privando il soggetto passivo della detrazione.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992

  la CTR, coerentemente con il ragionamento decisorio sviluppato in motivazione - ove per l'appunto si era rilevata come visto l'irregolarità di alcune operazione alla luce della loro fatturazione in epoca antecedente all'importazione -, non ha respinto totalmente il proposto gravame, ma, in parziale accoglimento di esso, ha dichiarato la legittimità della pretesa tributaria limitatamente agli importi conseguenti alle somme portate dalle autofatturazioni anticipate

  Nel caso concreto la sentenza della CTR non era priva di coerenza tra motivazione e dispositivo: il dispositivo accoglieva parzialmente l'appello dell'Ufficio proprio per le operazioni con autofatture anteriori all'importazione.

• Art. 366, primo comma, n. 4, c.p.c.

  non è sufficiente al riguardo un'affermazione anapodittica non seguita da alcuna dimostrazione - e ciò in violazione del precetto di cui all'art. 366 c.p.c. , comma 1, n. 4, - l'allegazione si rivela affetta da un pregiudiziale difetto di ammissibilità

  La censura in Cassazione deve indicare in modo specifico e argomentato l'errore denunciato; un richiamo generico al principio antiabuso, senza dimostrazione della sua rilevanza nel caso concreto, è inammissibile.

• Principio unionale di proporzionalità in materia di IVA all'importazione, come interpretato dalla Corte di giustizia UE nella causa C-272/13, Equoland

  le sanzioni irrogabili, conformemente al principio di proporzionalità "non devono tuttavia eccedere quanto necessario per conseguire tali obiettivi" (punto 34), sicchè, ove sia provato che l'imposta dovuta all'importazione sia assolta con il meccanismo dell'autofatturazione, il tardivo versamento dell'IVA "costituisce, in mancanza di un tentativo di frode o di danno al bilancio dello Stato, una violazione formale che non può rimettere in discussione il diritto a detrazione del soggetto passivo"

  Quando l'imposta è stata assolta con autofatturazione e non risultano frode o danno erariale, la violazione delle modalità o dei tempi di assolvimento è formale: la sanzione deve essere proporzionata e non può annullare il diritto alla detrazione né comportare una seconda imposizione.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario, la non contestazione riguarda i fatti materiali e può dispensare dalla loro prova; non risolve una questione giuridica sulla qualificazione di un fatto, come l'idoneità di un deposito a essere considerato deposito IVA.
• L'onere della prova va valutato sulla base dei fatti concretamente allegati e provati: se il contribuente dimostra l'introduzione materiale dei beni e l'Amministrazione non la contesta, non si può imputare al giudice un'inversione dell'onere per aver rilevato che manca una prova contraria.
• La censura ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. deve individuare un fatto storico decisivo, discusso e non esaminato; la mancata valutazione di singoli indizi o documenti non basta se il fatto cui si riferiscono è stato considerato.
• Se l'IVA è stata effettivamente assolta mediante inversione contabile, la violazione delle formalità del deposito IVA non legittima una nuova riscossione della stessa imposta quando ciò determina una doppia imposizione o comprime il diritto alla detrazione; resta possibile una sanzione proporzionata, soprattutto in assenza di frode o danno all'erario.
• La fatturazione o autofatturazione anteriore all'importazione può essere trattata diversamente dalle operazioni regolarmente documentate: in questa decisione la pretesa tributaria è stata confermata per i relativi importi, mentre è stata esclusa una seconda riscossione per l'IVA già assolta mediante autofatturazione.
• In Cassazione, una doglianza che attacca una valutazione di fatto non diventa un motivo di violazione di legge solo perché formulata come tale; inoltre, le censure devono essere specifiche e il ricorrente deve avere un effettivo interesse a impugnare la statuizione.