Sentenza del 11/08/2016 n. 17003 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di rettifica con cui l’Agenzia delle Dogane aveva recuperato l’IVA non versata all’importazione, sostenendo che il deposito IVA gestito da A.T. s.r.l. fosse virtuale o comunque non idoneo a consentire la sospensione dell’imposta. La CTR Toscana, con sentenza del 17 ottobre 2012, aveva confermato la pretesa soltanto per gli importi relativi ad autofatture emesse prima dell’importazione, ritenendo invece che l’IVA assolta mediante autofatturazione non potesse essere nuovamente richiesta. L’Agenzia ha proposto otto motivi: violazione del principio di non contestazione; inversione dell’onere della prova e violazione delle regole sulle presunzioni; vizi di motivazione e contraddittorietà tra motivazione e dispositivo; violazione delle regole di motivazione delle sentenze tributarie; mancata prova delle ragioni economiche del deposito e omessa considerazione dell’abuso di diritto; infine, violazione delle norme IVA per avere la CTR equiparato l’autofatturazione al versamento dell’imposta in dogana.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è infondato: l’effettiva movimentazione delle merci non era stata contestata in fatto; la controversia riguardava l’idoneità del deposito a essere qualificato come deposito IVA. Il secondo è infondato: l’introduzione delle merci risultava provata e la CTR non aveva invertito l’onere probatorio. Il terzo è infondato e il quarto inammissibile alla luce del nuovo art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: il fatto storico era stato esaminato e non è sufficiente contestare la valutazione degli elementi istruttori o la sufficienza della motivazione. Il quinto è inammissibile perché formulato come vizio motivazionale anziché come errore processuale. Il sesto è inammissibile per difetto di soccombenza: il dispositivo era coerente con la motivazione e aveva accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia per le autofatture anteriori all’importazione. Il settimo è infondato quanto all’onere della prova e inammissibile quanto all’abuso di diritto, dedotto in modo generico e sotto una veste giuridica non pertinente. L’ottavo è infondato: se l’IVA è stata assolta con autofatturazione/inversione contabile, la mancata o tardiva introduzione fisica nel deposito integra, in assenza di frode o danno erariale, una violazione formale sanzionabile in modo proporzionato, ma non giustifica una seconda riscossione dell’imposta né la perdita della detrazione. Resta ferma la pretesa per gli importi riferiti alle autofatture anticipate. Spese del giudizio di Cassazione compensate, in ragione della stabilizzazione del quadro interpretativo dopo la sentenza Equoland della Corte di giustizia UE del 14 luglio 2014.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Il motivo è inammissibile per difetto di soccombenza.

  La censura processuale sulla pretesa difformità tra motivazione e dispositivo non è scrutinabile quando la parte ricorrente non è soccombente sul punto; qui il dispositivo aveva già accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia nei limiti delle autofatture anticipate.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nel testo modificato dal D.L. n. 83 del 2012, convertito dalla L. n. 134 del 2012

  il controllo previsto dall'art. 360 c.p.c., nuovo n. 5), concerne, invece, l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale), che abbia costituito oggetto di discussione e abbia carattere decisivo

  In Cassazione il vizio riguarda l’omesso esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti, non la mancata considerazione di singole prove né la mera insufficienza della motivazione, se il fatto è stato comunque esaminato.

• Art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c.

  non è sufficiente al riguardo un'affermazione anapodittica non seguita da alcuna dimostrazione - e ciò in violazione del precetto di cui all'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4

  Il motivo di ricorso deve essere specifico e argomentato: l’affermazione generica dell’esistenza di un principio antielusivo, senza dimostrazione della sua rilevanza concreta, è inammissibile.

• Art. 2697 c.c.

  La CTR, allorchè ha inteso rilevare che l'ufficio delle Dogane non ha fornito la prova che le merci non fossero state introdotte nel magazzino, non ha operato un improprio ribaltamento dell'onere probatorio, ma nel corretto governo delle regole vigenti in materia, in ossequio al principio più generalmente posto dall'art. 2697 c.c., si è semplicemente limitata a prendere e a dare atto che nella schermaglia probatoria - che, di fronte alla prova estintiva del fatto costitutivo esternato con l'atto impositivo offerta dal contribuente avrebbe onerato l'amministrazione della prova contraria

  Una volta che il contribuente abbia fornito prova del fatto rilevante per superare la pretesa fiscale, spetta all’Amministrazione fornire la prova contraria; nel caso concreto, l’effettiva introduzione delle merci era stata provata e non contestata in senso materiale.

• Art. 2727 c.c.

  La norma è richiamata dall’Agenzia insieme all’art. 2729 c.c. per contestare la valutazione degli indizi, ma la Corte respinge la censura perché il fatto storico dell’introduzione delle merci risultava provato e la questione residua riguardava la qualificazione giuridica del deposito.

• Art. 2729 c.c.

  La disciplina delle presunzioni non conduce a un diverso esito: gli indizi invocati dall’Agenzia non superano la prova dell’effettiva introduzione delle merci e non trasformano una questione di qualificazione del deposito in una questione di prova del fatto materiale.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis

  la mancata immissione in deposito delle merci oggetto di importazione [...] è fonte, se l'imposta sia corrisposta con il meccanismo dell'autofatturazione, solo di una violazione di carattere formale, sanzionabile non già con una nuova riscossione dell'imposta, derivandone in tal caso un'indebita privazione a carico del soggetto passivo del diritto a detrazione, ma con una sanzione che deve essere conforme al principio di proporzionalità

  La disciplina del deposito IVA consente la sospensione dell’imposta alle condizioni previste, compresa l’introduzione fisica dei beni. Tuttavia, se l’IVA è stata assolta mediante autofatturazione, l’irregolarità relativa all’introduzione o alla tempistica non giustifica una seconda riscossione: può dar luogo soltanto a una sanzione proporzionata.

• Art. 16, paragrafo 1, della direttiva IVA

  l'articolo 16, paragrafo 1, della direttiva IVA deve essere interpretato "nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell'esenzione dal pagamento dell'imposta sul valore aggiunto all'importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo"

  È compatibile con il diritto dell’Unione subordinare il regime del deposito IVA all’effettiva introduzione fisica delle merci nel deposito fiscale.

• Art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972

  ove l'imposta sia stata assolta [...] con il mezzo dell'inversione contabile - ovvero a mezzo del meccanismo regolato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, a cui rimanda il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6

  Il meccanismo dell’inversione contabile consente di assolvere l’IVA mediante le annotazioni contabili previste; se l’imposta è stata così assolta, non può essere richiesta nuovamente per la stessa operazione, ferma la possibilità di sanzionare proporzionalmente l’irregolarità formale.

• Art. 23 D.P.R. n. 633 del 1972

  all'atto dell'estrazione dei beni immessi nel deposito fiscale il soggetto passivo provveda ad una duplice annotazione dell'operazione sul registro delle fatture emesse ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 23 e sul registro degli acquisti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25

  La norma disciplina il registro delle fatture emesse, nel quale va annotata l’operazione di estrazione dei beni assolta mediante inversione contabile.

• Art. 25 D.P.R. n. 633 del 1972

  all'atto dell'estrazione dei beni immessi nel deposito fiscale il soggetto passivo provveda ad una duplice annotazione dell'operazione sul registro delle fatture emesse ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 23 e sul registro degli acquisti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25

  La norma disciplina il registro degli acquisti, sul quale va annotata la medesima operazione, completando il meccanismo contabile dell’inversione contabile.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  La disposizione è invocata per la censura relativa alla motivazione della sentenza tributaria; il motivo è dichiarato inammissibile perché l’Agenzia non era soccombente sul punto e il dispositivo risultava coerente con la motivazione.

• Art. 92, comma 2, c.p.c.

  Le spese possono essere compensate dovendo individuarsi le gravi ed eccezionali ragioni richieste a questo fine dall'art. 92 c.p.c., comma 2, nel testo applicabile ratione temporis nel fatto che il quadro interpretativo si è stabilizzato a seguito della sentenza Equoland posteriore al ricorso.

  Le spese possono essere compensate quando ricorrono le gravi ed eccezionali ragioni previste dalla versione applicabile della norma; qui la ragione è la successiva stabilizzazione dell’interpretazione giurisprudenziale.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario, la non contestazione riguarda i fatti materiali e opera sul piano probatorio; non risolve una controversia sulla qualificazione giuridica di un fatto ammesso, come l’idoneità di un deposito a essere considerato deposito fiscale.
• Chi contesta l’esistenza di un fatto deve confrontarsi con le prove effettivamente acquisite. Se il contribuente prova il fatto rilevante e l’Amministrazione non lo contesta in senso materiale, l’onere della prova contraria grava sull’Amministrazione.
• Per invocare in Cassazione il vizio di omesso esame occorre indicare un fatto storico decisivo, discusso tra le parti e realmente non esaminato; non basta contestare la valutazione delle prove o lamentare una motivazione insufficiente.
• Se l’IVA relativa a un’importazione è stata effettivamente assolta mediante autofatturazione o inversione contabile, la pretesa di versare nuovamente la stessa imposta può violare la neutralità dell’IVA e il diritto a detrazione. Un’irregolarità formale può essere sanzionata, ma la sanzione deve essere proporzionata e non può eccedere quanto necessario a garantire la riscossione ed evitare l’evasione.
• La mancata introduzione fisica dei beni nel deposito può impedire di beneficiare del regime previsto per il deposito IVA e può comportare sanzioni; non comporta però automaticamente una seconda imposizione quando l’imposta sia già stata assolta e non vi siano frode o danno al bilancio pubblico.
• Un motivo di ricorso per Cassazione deve essere specifico e coerente con il tipo di vizio dedotto: una contestazione sulla valutazione dei fatti non può essere presentata come violazione di legge senza individuare l’errore interpretativo, e una censura è inammissibile se manca una soccombenza concreta sul punto.