Sentenza del 11/08/2016 n. 16977 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l'anno 2004 l'Ufficio aveva emesso nei confronti di S.A. s.p.a. un invito al pagamento dell'IVA all'importazione e della sanzione prevista dall'art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, contestando che la merce fosse stata materialmente introdotta nel deposito IVA. La CTP aveva accolto il ricorso per intervenuta decadenza triennale; la CTR Campania aveva accolto l'appello dell'Agenzia, ritenendo non superato l'addebito di mancata introduzione della merce. In cassazione la contribuente ha dedotto: omessa pronuncia sulla decadenza; insufficiente motivazione sulle contestazioni relative alla sanzione e all'autofatturazione; inapplicabilità della sanzione tributaria, in quanto si trattava di diritto doganale; e, infine, che l'IVA era stata comunque assolta mediante autofattura e inversione contabile al momento dell'estrazione dei beni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo: la CTR, decidendo nel merito sulla pretesa fiscale, aveva implicitamente escluso la decadenza, e la contribuente avrebbe dovuto censurare tale statuizione implicita. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché le doglianze riguardavano questioni di diritto e non un vizio di motivazione su fatti. Ha rigettato il terzo: in assenza di una disciplina sanzionatoria speciale, alla mancata o ritardata corresponsione dell'IVA conseguente all'uso irregolare del deposito si applica in via generale l'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. Ha accolto il quarto: se l'IVA è stata assolta, anche tardivamente, tramite autofatturazione e registrazione con inversione contabile, l'Amministrazione non può richiederla nuovamente; inoltre, accertato tale adempimento, la sanzione va disapplicata se sproporzionata rispetto alla natura formale della violazione. La sentenza della CTR è stata cassata nei limiti del motivo accolto e la causa rinviata alla CTR Campania, in diversa composizione, perché verifichi se l'inversione contabile sia stata effettivamente eseguita e decida anche sulle spese del giudizio di cassazione. Non è stato liquidato un importo nel giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997

  In tema di depositi fiscali, previsti dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993 , la sanzione applicabile all'importatore che si avvalga del sistema di sospensione del versamento dell'IVA senza immettere materialmente la merce nel deposito, va individuata, in assenza di disposizioni sanzionatorie speciali per l'omesso o ritardato versamento del tributo, non rinvenibili nè nel D.P.R. n. 43 del 1973 nè nel Reg. CEE n. 2913 del 1992 (codice doganale comunitario), nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, che è norma di carattere generale, atteso che, conformemente a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia, nella sentenza del 17 luglio 2014 in C272/13, l'IVA all'importazione è un tributo interno.

  La sanzione generale per omesso o ritardato versamento dell'imposta è applicabile anche quando l'importatore abbia utilizzato il regime di sospensione senza introdurre materialmente i beni nel deposito, poiché non è prevista una specifica sanzione doganale per tale condotta. Tuttavia, se il tributo è stato poi assolto con inversione contabile, la sanzione deve essere disapplicata quando ecceda quanto necessario e risulti sproporzionata rispetto alla violazione formale.

• D.L. n. 331/1993, art. 50-bis, comma 4, lett. b), convertito dalla L. n. 427/1993

  L'Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto all'importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993 , qualora costui abbia già provveduto all'adempimento, sia pur tardivo, dell'obbligazione tributaria nell'ambito del meccanismo dell'inversione contabile mediante un'autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell'IVA, realizzata dall'importatore per effetto dell'immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può peraltro mettere in discussione il suo diritto alla detrazione.

  L'uso irregolare del deposito fiscale non giustifica una seconda richiesta dell'IVA se l'importatore ha già assolto, anche tardivamente, l'obbligazione tramite autofattura e registrazioni contabili secondo il meccanismo dell'inversione contabile. In tal caso la violazione è formale e non pregiudica il diritto alla detrazione.

• Art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997

  In tema di depositi fiscali, previsti dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993 , la sanzione applicabile all'importatore che si avvalga del sistema di sospensione del versamento dell'IVA senza immettere materialmente la merce nel deposito, va individuata, in assenza di disposizioni sanzionatorie speciali per l'omesso o ritardato versamento del tributo, non rinvenibili nè nel D.P.R. n. 43 del 1973 nè nel Reg. CEE n. 2913 del 1992 (codice doganale comunitario), nel D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, che è norma di carattere generale, atteso che, conformemente a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia, nella sentenza del 17 luglio 2014 in C272/13, l'IVA all'importazione è un tributo interno.

  La Corte richiama questa disposizione quale norma generale sanzionatoria applicabile in mancanza di una disciplina speciale per l'omesso o ritardato versamento dell'IVA all'importazione.

• Art. 360, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Il vizio di motivazione di cui all'art. 360 c.p.c. , n. 5, può concernere soltanto una questione di fatto e mai di diritto.

  Il vizio motivazionale riguarda l'omesso o insufficiente esame di questioni fattuali, non la mancata o errata soluzione di questioni giuridiche; queste ultime vanno censurate con il motivo di violazione di legge. La Corte ha inoltre ritenuto che la decisione di merito della CTR comportasse un rigetto implicito della questione preliminare di decadenza.

Massime di principio

• Se la merce è stata inserita nel deposito fiscale solo virtualmente, l'irregolarità può comportare una sanzione per omesso o ritardato versamento, ma non necessariamente legittima la riscossione una seconda volta dell'IVA già assolta.
• Quando l'importatore ha regolarizzato l'imposta tramite autofattura e registrazione nei registri degli acquisti e delle vendite, occorre verificare l'effettiva applicazione dell'inversione contabile. Se accertata, l'imposta non può essere nuovamente pretesa e la sanzione va valutata alla luce della proporzionalità, potendo essere disapplicata se eccede quanto necessario per garantire la riscossione ed evitare l'evasione.
• La contestazione del deposito irregolare non esclude in astratto l'applicazione della sanzione generale per omesso o tardivo versamento quando manca una specifica sanzione doganale; l'eventuale successivo assolvimento dell'imposta incide però sulla duplicazione della pretesa e sulla proporzionalità della sanzione.
• Una pronuncia di merito incompatibile con una questione preliminare può implicarne il rigetto, anche senza una risposta espressa. La parte deve impugnare la statuizione implicita, non limitarsi a denunciare omessa pronuncia.
• Il vizio di motivazione non è lo strumento per contestare l'interpretazione o l'applicazione del diritto: le questioni giuridiche devono essere formulate come violazioni di legge.