Cassazione Civile, Ordinanza n. 24996/2024 del 17/09/2024

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2010 nei confronti di una società poi dichiarata fallita. L’Ufficio contestava maggiori ricavi e il mancato versamento delle ritenute sul compenso che assumeva percepito "in nero" da un professionista esterno. In primo grado il ricorso della contribuente era stato respinto; in appello la decisione era stata riformata solo in parte, poiché il giudice tributario regionale aveva escluso la fondatezza della contestazione relativa ai compensi in nero, richiamando anche decisioni rese in altri giudizi e una perizia di parte, mentre aveva rigettato le ulteriori doglianze. L’Agenzia ricorreva per cassazione con cinque motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione del dovere di motivazione, perché la decisione si sarebbe limitata ad aderire ad altre sentenze non specificamente indicate; 2) violazione dell’art. 2909 c.c. per avere fatto riferimento a sentenze non passate in giudicato; 3) violazione dell’art. 115 c.p.c. per avere fondato la decisione su una perizia non acquisita nel presente giudizio; 4) violazione delle norme sull’accertamento tributario e sulla prova presuntiva, per non avere valorizzato le schede extracontabili e per avere attribuito rilevanza a elementi ritenuti inconferenti; 5) violazione delle norme processuali e sostanziali sulla prova, per avere assegnato valore decisivo alla perizia di parte senza ulteriori riscontri. La Corte ha respinto i primi tre motivi, ha accolto il quarto, ha dichiarato assorbito il quinto e ha cassato la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati i motivi relativi alla pretesa motivazione apparente, all’asserito uso improprio di sentenze non irrevocabili e al dedotto utilizzo di una prova non acquisita, osservando che la motivazione per relationem è valida se rende percepibile la ratio decidendi e che l’elemento utilizzato dal giudice di merito era la sentenza che aveva preso in esame la perizia, non la perizia in sé. Ha invece accolto il quarto motivo, affermando che nell’accertamento tributario le schede extracontabili costituiscono valido elemento indiziario e che la prova presuntiva va valutata secondo un iter logico in due tempi: esame analitico dei singoli indizi e successiva valutazione complessiva della loro concordanza. Nel caso concreto, la Corte ha ritenuto errata la valutazione del giudice di appello perché gli accertamenti bancari non erano idonei a escludere pagamenti in nero avvenuti in contanti e la perizia di parte dimostrava solo la congruità del compenso, non l’assenza di ulteriori somme non dichiarate. Il quinto motivo è stato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio per nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È richiamato come vizio dedotto per nullità della sentenza o del procedimento per motivazione apparente e per asserita violazione delle regole processuali sulla prova.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È richiamato per i motivi di violazione e falsa applicazione delle norme sostanziali e processuali in tema di prova presuntiva e di giudicato.

• art. 111 Cost.

  È evocato quale parametro del dovere di motivazione, che deve rendere percepibile il fondamento della decisione.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 1, 2, 36

  Sono richiamati come norme del processo tributario in relazione al dovere di motivazione della sentenza.

• art. 132 c.p.c.

  È richiamato quale norma sulla struttura della sentenza e sulla motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato come norma che impone la concisa esposizione dei fatti e dei motivi della decisione.

• art. 2909 c.c.

  È invocato per contestare il richiamo a sentenze non passate in giudicato; la Corte esclude che la motivazione per relationem richieda il giudicato della decisione richiamata.

• art. 115 c.p.c.

  È richiamato a sostegno della censura sull’utilizzo di una prova non acquisita; la Corte distingue la dedotta violazione dalla mera erronea valutazione del materiale probatorio.

• art. 39, primo comma, lettera d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È indicato come base dell’accertamento induttivo fondato su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 54, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È richiamato quale norma in tema di accertamento IVA fondato su presunzioni semplici.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Sono richiamati per la disciplina delle presunzioni semplici e per l’onere di valutazione degli indizi in modo analitico e complessivo.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato per ribadire che, una volta allegati elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, grava sul contribuente l’onere della prova contraria.

• art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È richiamato nel quinto motivo in relazione ai poteri istruttori e alla valutazione della prova nel processo tributario.

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  È richiamato per spiegare che il travisamento del contenuto oggettivo della prova, se integrato, trova rimedio nella revocazione per errore di fatto.

• artt. 2709 e ss. c.c.

  Sono richiamati per affermare che nella nozione di scritture contabili rientrano anche documenti extracontabili idonei a rappresentare operazioni d’impresa.

Massime di principio

• La motivazione per relationem è valida anche nel processo tributario quando, pur rinviando ad altri provvedimenti o atti, consenta di percepire in modo chiaro, univoco ed esaustivo la ratio decidendi della decisione.
• La nullità per motivazione apparente ricorre solo quando le argomentazioni siano obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento decisorio; non è sufficiente la mera sinteticità o l’adesione a motivazioni altrui, se queste risultano identificabili nel loro contenuto essenziale.
• Il richiamo a precedenti o a sentenze non irrevocabili non invalida, di per sé, la motivazione della sentenza che vi faccia riferimento, se il giudice utilizza tali decisioni come supporto argomentativo e non come giudicato vincolante.
• Nel giudizio tributario l’accertamento può essere fondato su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; la prova contraria del contribuente rileva solo dopo che l’Ufficio abbia assolto il proprio onere probatorio indiziario.
• La contabilità in nero e la documentazione extracontabile costituiscono elementi indiziari idonei a sorreggere l’accertamento fiscale; spetta al contribuente offrire una prova contraria adeguata e specifica.
• La valutazione della prova presuntiva richiede un duplice passaggio logico: esame analitico dei singoli indizi e successiva valutazione complessiva della loro concordanza; è erronea la decisione che attribuisca rilievo a elementi indiziari inconferenti o non idonei a escludere la pretesa fiscale.
• Gli accertamenti bancari non sono logicamente idonei a smentire, da soli, l’ipotesi di pagamenti in nero ove questi siano stati effettuati in contanti.
• Una perizia di parte può valere come elemento indiziario, ma se si limita a dimostrare la congruità di un compenso rispetto alle tariffe di categoria non esclude la possibile percezione di ulteriori somme non dichiarate.

Come è indicizzato