Cassazione Civile, Ordinanza n. 26678/2023 del 15/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES, IVA e IRAP relativo all'anno d'imposta 2006, con cui l'Ufficio recuperava a tassazione costi di manodopera ritenuti indeducibili perché riferiti a lavoratori assunti dalle liste di mobilità in violazione della disciplina speciale e, secondo l'Amministrazione, connessi a condotte penalmente rilevanti, in particolare truffa aggravata ai danni dell'INPS e falsità ideologica. La CTP aveva accolto il ricorso della società, ritenendo deducibili i costi in quanto effettivi, certi, inerenti e relativi a prestazioni lavorative lecite; la CTR aveva confermato, valorizzando la liceità del lavoro svolto e la regolare contabilizzazione dei costi. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con un solo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell'art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993, in relazione all'art. 8, comma 4-bis, l. n. 223/1991 e agli artt. 640, comma 2, n. 1, e 483 c.p., sostenendo che la CTR non aveva riconosciuto l'indeducibilità dei costi direttamente collegati alla fraudolenta assunzione di personale dalle liste di mobilità, condotta integrante reati per i quali pendeva giudizio penale.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il motivo dell'Agenzia delle entrate. Ha richiamato la disciplina dell'art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993 come modificata dall'art. 8 del d.l. n. 16/2012, applicabile retroattivamente in bonam partem, chiarendo che sono indeducibili i costi e le spese dei beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi, anche se sostenuti successivamente al perfezionamento del reato, quando siano funzionali alla realizzazione dell'illecito. Nel caso concreto, il costo del reclutamento e della manodopera assunta dalle liste di mobilità era stato ritenuto direttamente connesso alla truffa ai danni dell'INPS, poiché l'illecita assunzione aveva dato titolo all'obbligazione di pagamento del personale e ai correlati benefici contributivi. La CTR, invece, si era limitata a valorizzare la liceità del lavoro prestato, senza verificare il necessario nesso strutturale-funzionale tra i costi recuperati a tassazione e le condotte penalmente rilevanti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione di Lecce, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  "non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo"

  La norma, come modificata nel 2012, opera retroattivamente in senso favorevole al contribuente e impone di escludere dalla deduzione i costi direttamente funzionali al compimento di delitti non colposi, non solo quelli impiegati per finanziare l'atto delittuoso in senso immediato, ma anche quelli inerenti a più ampie attività illecite dell'impresa.

• art. 8, comma 4-bis, L. n. 223/1991

  È richiamato come disposizione collegata alla fattispecie di assunzione di lavoratori dalle liste di mobilità e al regime di agevolazioni contributive oggetto della contestazione.

• art. 640, comma 2, n. 1 c.p.

  È evocato come una delle fattispecie penali che, secondo il ricorrente, connotano la condotta fraudolenta contestata.

• art. 483 c.p.

  È evocato come ulteriore reato posto a fondamento della tesi dell'indeducibilità dei costi.

• art. 360, n. 3 c.p.c.

  È il vizio dedotto per denunciare la violazione e falsa applicazione di legge da parte del giudice di merito.

• art. 424 c.p.p.

  È richiamato nel testo della disciplina applicabile quale riferimento al decreto che dispone il giudizio.

• art. 425 c.p.p.

  È richiamato nel testo della disciplina applicabile quale riferimento alla sentenza di non luogo a procedere.

• art. 157 c.p.

  È richiamato nel testo della disciplina applicabile con riferimento alla causa estintiva del reato.

• art. 6, comma 1, d.P.R. n. 917/1986

  È il parametro reddituale cui si applica la regola dell'indeducibilità dei costi richiamata dalla Corte.

Massime di principio

• Ai fini della deducibilità fiscale, non è sufficiente che il costo sia reale, certo, inerente e contabilizzato: occorre verificare anche se esso sia stato direttamente utilizzato per il compimento di un delitto non colposo o sia strutturalmente funzionale a una più ampia attività illecita dell'impresa.
• La nozione di costo "direttamente utilizzato" per il reato comprende anche costi sostenuti successivamente al perfezionamento della fattispecie delittuosa, quando trovino titolo in un'obbligazione assunta proprio per realizzare l'illecito.
• In presenza di elementi che facciano emergere una notizia di reato, il giudice tributario non può arrestarsi alla liceità formale della prestazione lavorativa o alla corretta contabilizzazione del costo, ma deve accertare il nesso strutturale-funzionale tra il costo recuperato a tassazione e la condotta penalmente rilevante.
• La disciplina dell'art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993, come novellata dal 2012, si applica retroattivamente in bonam partem e consente la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti nei limiti dei principi generali di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza, ma non di quelli oggettivamente inesistenti.

Come è indicizzato