Cassazione Civile, Ordinanza n. 25492/2022 del 30/08/2022

Esito

La controversia

La controversia origina dall'impugnazione di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, per complessivi euro 5.271.944,79, relativa a somme iscritte a ruolo per sanzioni e interessi su tardivi versamenti IRAP e per presunti omessi/tardivi versamenti IRPEF. La contribuente aveva dedotto, davanti ai giudici di merito, la duplicazione di un ruolo da euro 2.499.276,10, l'illegittimità della cartella per carenza di motivazione, la violazione del principio del favor rei ex art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997, la nullità per obiettive condizioni di incertezza e l'insussistenza dei presupposti per il ruolo da euro 39.134,30. In cassazione ha articolato quattro motivi: (1) violazione dell'art. 1 del d.l. n. 106/2005 e dei principi costituzionali e UE di ragionevolezza e proporzionalità, sostenendo che la norma fosse stata interpretata in modo irragionevole e svincolato dalla sua ratio; (2) violazione dell'art. 3 d.lgs. n. 472/1997, per mancata applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole; (3) violazione degli artt. 115 c.p.c., 2697 c.c. e 7 d.lgs. n. 546/1992, nonché difetto di motivazione e di valutazione della prova documentale in ordine alla tardività del versamento; (4) violazione dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, per avere la pretesa erariale incluso importi non previamente contestati nella comunicazione di irregolarità.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati i primi quattro motivi di ricorso, confermando il principio per cui, in materia IRAP e per il periodo considerato, la disciplina speciale dell'art. 1, comma 3, del d.l. n. 106/2005 esclude la riduzione delle sanzioni prevista dal ravvedimento operoso e non consente di distinguere tra omesso e parziale versamento. Ha inoltre escluso l'applicabilità del favor rei, rilevando l'assenza di una successione di norme sanzionatorie nel tempo e la perdurante vigenza della disposizione speciale. Quanto alle censure sulla prova del tardivo versamento e sulla motivazione della cartella, ha reputato congrua la valutazione del giudice di merito sulla base delle deleghe di pagamento prodotte. Tuttavia, a seguito di memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., la società ha invocato lo ius superveniens più favorevole introdotto dal d.lgs. n. 158/2015: la Corte ha rigettato il ricorso quanto alle censure originarie, ma ha cassato la sentenza impugnata limitatamente alla rimodulazione delle sanzioni, con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione per la quantificazione alla luce della disciplina sopravvenuta più favorevole, demandando al giudice di rinvio anche le spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  disciplina il controllo automatizzato e consente l'iscrizione a ruolo sulla base della liquidazione della dichiarazione; non impone, nel caso concreto, una motivazione analitica ulteriore rispetto alle riprese derivanti dalla dichiarazione stessa.

• art. 1, comma 3, d.l. n. 106/2005 conv. in L. n. 156/2005

  "in caso di violazione dell'obbligo di versamento a saldo dell'imposta regionale sulle attività produttive ... non si applicano le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni"

  norma speciale e temporanea che esclude il ravvedimento operoso e la riduzione delle sanzioni per i tardivi o omessi versamenti IRAP relativi al periodo considerato; si riferisce sia al pagamento omesso sia a quello incompleto.

• art. 13 d.lgs. n. 472/1997

  la riduzione sanzionatoria prevista dal ravvedimento operoso non è applicabile nei casi coperti dalla disciplina speciale dell'art. 1, comma 3, d.l. n. 106/2005.

• art. 2, comma 2, d.lgs. n. 462/1997

  anche la riduzione sanzionatoria prevista da questa disposizione è esclusa dalla disciplina speciale richiamata dalla Corte per l'IRAP del periodo in contestazione.

• art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  il principio del favor rei non opera in assenza di una successione di leggi sanzionatorie nel tempo, quando la norma speciale continua a disciplinare la fattispecie.

• art. 115 c.p.c.

  la censura sulla prova è stata respinta perché il giudice di merito ha valutato le risultanze documentali in modo logico e coerente.

• art. 2697 c.c.

  richiamato dalla ricorrente per contestare la ripartizione dell'onere probatorio; la Corte ha ritenuto che la prova del ritardo risultasse dalle deleghe prodotte e dalla loro datazione.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  invocato con riferimento ai poteri istruttori e alla prova nel processo tributario, ma la censura è stata ritenuta infondata.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato per il difetto di motivazione della sentenza di merito; la Corte ha ritenuto la motivazione sufficiente.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  ha consentito il deposito della memoria con richiesta di applicazione dello ius superveniens più favorevole.

• art. 32 d.lgs. n. 158/2015

  richiamato in memoria quale base dello ius superveniens in tema di sanzioni tributarie.

• art. 1, comma 133, L. n. 208/2015

  insieme all'art. 32 d.lgs. n. 158/2015, fonda l'applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole invocata dalla ricorrente.

Massime di principio

• In tema di IRAP, per il periodo espressamente considerato dalla disciplina speciale, la previsione che esclude la riduzione delle sanzioni si applica sia all'omesso sia al parziale versamento, senza distinguere tra inadempimento totale e incompleto.
• Il principio del favor rei non opera quando non vi sia una vera successione di leggi sanzionatorie nel tempo e la norma speciale previgente continui a regolare la fattispecie.
• Nel controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, la cartella può fondarsi sulla liquidazione della dichiarazione e la motivazione è sufficiente se consente di ricostruire le riprese operate.
• La valutazione della tempestività del versamento e della prova documentale è rimessa al giudice di merito e, in cassazione, è censurabile solo per vizi motivazionali effettivi o per violazioni di legge specificamente dimostrate.
• Quando interviene uno ius superveniens più favorevole in materia sanzionatoria, il giudice può cassare la decisione limitatamente alla quantificazione delle sanzioni e rinviare al giudice di merito per la rimodulazione secondo la disciplina sopravvenuta.

Come è indicizzato