Sentenza del 13/05/2021 n. 12854 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Assimoco Spa aveva pagato, per conto dei propri clienti, l'importo dovuto per la definizione con la procedura di condono (L. n. 289/2002) di rimborsi Iva ottenuti su documentazione risultata falsa, oltre ad aver sostenuto spese di consulenza; tali esborsi (complessivamente il pagamento del condono di Euro 574.248,00 e consulenze) erano stati portati in deduzione per l'anno 2003. L'Agenzia contestò la deducibilità dei pagamenti effettuati per il condono come costi non inerenti e recuperò imposte (Irpeg, Irap) oltre interessi e sanzioni; inoltre contestò l'omessa applicazione dell'Iva su operazioni connesse a contratti di coassicurazione. In primo e secondo grado la CTP e la CTR di Milano respinsero le ragioni della società; Assimoco ricorse in Cassazione denunciando, tra l'altro, insufficiente motivazione riguardo all'inerenza dei costi e violazione di norme fiscali (art. 75 Tuir, ora art. 109), nonché varie questioni probatorie e di diritto in materia di Iva sulle prestazioni in coassicurazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi del ricorso (omessa/insufficiente motivazione sull'inerenza dei costi e violazione dell'art. 75 Tuir ratione temporis), ritenendo che la CTR non abbia applicato correttamente la nozione di inerenza: per la Corte l'inerenza è un giudizio qualitativo connesso all'attività d'impresa e non richiede che la spesa derivi da un obbligo contrattuale o produca utilità diretta, essendo sufficiente che la spesa sia riferibile all'esercizio dell'impresa (con l'onere della prova a carico del contribuente). Nel caso concreto i pagamenti per il condono e la motivazione che tali pagamenti servivano a evitare esborsi maggiori (e il rischio di non poterli poi recuperare dai clienti) rientrano nella logica di protezione dell'interesse d'impresa e potevano essere valutati come inerenti. I motivi dal terzo al nono sono stati assorbiti; i restanti motivi (relativi all'Iva su coassicurazione e questioni probatorie connesse) sono stati ritenuti in gran parte infondati o inammissibili: la Corte ha confermato il principio secondo cui le prestazioni poste in essere in virtù della clausola di delega nella coassicurazione non assumono natura assicurativa/esente ai fini Iva e, dunque, normalmente sono soggette a Iva. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla CTR della Lombardia in diversa composizione per nuovo esame conforme ai principi indicati dalla Cassazione; spese compensate in sede di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis

  Disciplina le garanzie fideiussorie per rimborsi IVA; la polizza fideiussoria a garanzia del rimborso anticipato Iva non è assimilabile alle assicurazioni contro i danni e dunque non rientra nella materia dell'art. 1914 c.c.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 2

  Prevede esenzioni IVA per alcune operazioni assicurative; la Corte afferma che le prestazioni rese in forza della clausola di delega nella coassicurazione non assumono automaticamente natura assicurativa e dunque non rientrano nell'esenzione

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 9

  Prevista esenzione per talune operazioni assicurative; la Corte rileva che la clausola di delega non trasforma in operazioni assicurative (e quindi esenti) le attività di gestione/delega che non siano effettivamente di natura assicurativa o accessorie nella specialissima accezione richiesta

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 15, comma 1, n. 3

  Citate nella vicenda in relazione all'asserita esenzione di talune prestazioni; la Corte però valorizza la necessità di prova sull'effettiva natura delle prestazioni e non ritiene che la mera clausola di delega determini l'esenzione

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  Richiamato in relazione agli obblighi documentali/fatturazione; la Corte considera fondata la valutazione probatoria sulla documentazione contabile acquisita dall'Amministrazione

• D.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), art. 75 (ora art. 109)

  Riguarda il principio di correlazione tra costi e ricavi; la Corte precisa che il giudizio di inerenza dei costi deve essere ricondotto alla nozione di reddito d'impresa e può prescindere da una valutazione di utilità: l'inerenza è un giudizio qualitativo riferito all'attività d'impresa

• D.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), art. 102 (ora art. 84)

  Richiamato in relazione al trattamento delle perdite pregresse; la questione è stata assorbita dalla decisione sulla inerenza

• Codice Civile, art. 1914

  Stabilisce l'obbligo dell'assicurato di fare quanto possibile per evitare o diminuire il danno; la Corte osserva che la polizza fideiussoria per rimborsi IVA non rientra nelle assicurazioni contro i danni e dunque tale articolo non è direttamente applicabile

• Codice Civile, art. 2697

  Norma sulla ripartizione dell'onere della prova; richiamata nelle censure sulla prova delle circostanze dedotte dall'Ufficio

• Codice Civile, art. 2967

  Richiesto nei motivi attinenti alla prova e alla prescrizione; menzionato nella dialettica probatoria sulla documentazione contabile

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1

  Richiamato con riferimento alle sanzioni tributarie; la ricorrente contestava l'applicabilità delle maggiori imposte e delle sanzioni

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 3

  Richiamato nella contestazione circa oneri di specificazione delle prestazioni; evocato nel quadro delle censure sul procedimento probatorio

• Codice di Procedura Civile, artt. 112, 115, 167, 345

  Norme processuali citate con riferimento a motivazione, onere probatorio, istruzione e possibile ultrapetizione; la Corte ha valutato la correttezza della motivazione e la rilevanza delle prove/acquisizioni contabili

Massime di principio

• Il criterio di inerenza dei costi ai fini delle imposte sui redditi è un giudizio qualitativo connesso all'attività d'impresa: una spesa può essere dedotta se è riferibile all'esercizio dell'impresa anche se non derivante da obblighi contrattuali o se non produce utilità diretta e immediata.
• L'onere della prova circa l'esistenza, la natura e la destinazione del costo è a carico del contribuente; quando l'operazione è atipica o complessa, la prova deve essere articolata e supportata da elementi oggettivi che dimostrino la qualificazione dell'operazione come atto d'impresa.
• Spese sostenute per evitare o minimizzare perdite (ad es. pagamenti per evitare maggiori esborsi garantiti o per garantire il recupero di crediti) possono rientrare nella sfera dei costi inerenti se servono all'interesse aziendale di protezione del patrimonio e della continuità aziendale.
• Nel giudizio tributario il principio della correlazione costi/ricavi (art. 75 Tuir/oggi art. 109) non va confuso con l'inerenza: la correlazione è uno strumento, ma l'inerenza si fonda sulla riconducibilità del costo all'attività d'impresa.
• In materia IVA, la clausola di delega nella coassicurazione non trasforma automaticamente le prestazioni in operazioni assicurative esenti: le attività svolte dal coassicuratore delegato possono essere soggette a IVA se non hanno natura assicurativa né sono accessory nella specifica accezione richiesta.
• Un solo elemento indiziario grave, preciso e coerente può essere sufficiente per fondare la ricostruzione probatoria dell'Amministrazione fiscale; il contribuente che ne contesta la conformità deve fornire la prova contraria.
• Il principio di 'non contestazione' ha limiti: non può sostituire l'onere dell'Amministrazione di fondare la pretesa sull'atto impositivo preesistente né esentare il contribuente dall'onere di prova quando contesta elementi fattuali decisivi.