Cassazione Civile, Ordinanza n. 23172/2025 del 12/08/2025

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava in cassazione la sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dell'Ufficio e, in riforma della decisione di primo grado, aveva ritenuto legittimo l'atto di contestazione sanzioni emesso per annualità 2007/2008. L'atto gli attribuiva la responsabilità, quale amministratore occulto e quindi coobbligato, delle violazioni fiscali commesse da una società ritenuta "cartiera" nell'ambito di una frode carosello, con recupero di Ires, Irap, Iva, interessi e sanzioni. Con il ricorso si deducevano: (1) violazione dell'art. 7 d.l. n. 269/2003 per mancanza di prova della sua responsabilità; (2) e (3) violazione degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., per avere la CTR fondato la decisione su presunzioni e asseritamente invertito l'onere della prova; (4) violazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 97 Cost. per difetto di motivazione dell'avviso; (5) violazione del principio del ne bis in idem ex Protocollo n. 7 CEDU per asserita pendenza di procedimento penale sui medesimi fatti. In memoria era stata anche sollevata questione di illegittimità costituzionale dell'art. 5 d.lgs. n. 87/2024 sulla disciplina transitoria delle nuove sanzioni amministrative tributarie.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondata l'eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 5 d.lgs. n. 87/2024, osservando che la scelta del legislatore di applicare le nuove sanzioni solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 costituisce opzione transitoria non irragionevole, coerente con l'irretroattività e con esigenze di certezza del diritto. Quanto ai motivi di merito, ha affermato che, accertata la qualità di amministratore di fatto di una società cartiera, l'imputazione dei redditi e delle relative imposte all'effettivo dominus avviene ai sensi dell'art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973; la fattispecie è quindi fuori dal perimetro dell'art. 7 d.l. n. 269/2003, perché non si tratta di sanzioni riferite alla società, ma al soggetto che ha effettivamente conseguito il reddito. Ha inoltre ritenuto corretta la valutazione presuntiva della CTR, fondata su una pluralità di indizi ritenuti gravi, precisi e concordanti, e non ha ravvisato violazione dell'art. 2697 c.c., poiché la censura mirava in realtà a una rivalutazione del merito. Il motivo sul difetto di motivazione dell'atto è stato giudicato infondato perché l'avviso era motivato in modo sufficiente richiamando gli elementi essenziali della pretesa e il p.v.c. Il motivo sul ne bis in idem è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità e autosufficienza e perché la questione era nuova, non risultando trattata nei gradi di merito. Le spese sono state poste a carico del ricorrente secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 5 d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87

  applicabilità delle nuove sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alle violazioni commesse a decorrere dal 1° settembre 2024

  disposizione transitoria espressione di discrezionalità legislativa non arbitraria né irragionevole, coerente con il principio di irretroattività e con la tutela dell'affidamento; non viola Costituzione né CEDU nei limiti esaminati

• art. 7 d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. in L. 24 novembre 2003, n. 326

  la regola di personalizzazione della sanzione in capo alla società non si applica quando il soggetto fisico abbia operato come effettivo dominus e interponente, essendo la fattispecie fuori dal suo perimetro

• art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973

  In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona

  consente l'imputazione al reale possessore dei redditi formalmente intestati a società interposta, anche di capitali, quando l'Amministrazione ne dimostri il totale asservimento; le correlate sanzioni seguono il soggetto effettivamente titolare del rapporto fiscale

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  la prova presuntiva va valutata globalmente, con giudizio di sintesi; il divieto di doppie presunzioni non è un limite assoluto, potendo un fatto noto fondato su presunzioni costituire premessa di ulteriori inferenze se ciascun passaggio è sorretto da gravità, precisione e concordanza

• art. 2697 c.c.

  la violazione sussiste solo se l'onere della prova è attribuito a soggetto diverso da quello gravato dalla norma; non quando si contesti l'apprezzamento del materiale probatorio compiuto dal giudice di merito

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  la motivazione dell'avviso è sufficiente se pone il contribuente in grado di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di contestarne l'an e il quantum; è sufficiente il richiamo a un p.v.c. notificato o consegnato

• art. 97 Cost.

  richiamato congiuntamente al profilo di motivazione dell'atto, senza autonoma portata decisoria

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma processuale di denunciabilità in cassazione delle violazioni di legge sostanziale e processuale richiamata dai motivi

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  richiamato per la dedotta violazione del ne bis in idem e per i profili di nullità asserita

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  richiamato nella distinzione tra violazione di legge e errato apprezzamento del fatto/prova, ritenendo non proponibile in cassazione la mera rivalutazione del merito

• art. 7, decreto legislativo n. 546/1992

  il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce l'utilizzo di dichiarazioni di terzi raccolte in sede amministrativa come elementi indiziari

• Protocollo n. 7, art. 4 CEDU

  invocato dal ricorrente per il ne bis in idem, ma la censura è stata dichiarata inammissibile

• art. 49, § 1, terzo periodo, Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  non applicabile perché la disciplina sanzionatoria in esame non attua il diritto dell'Unione e non presenta carattere penale nei termini elaborati dalla Corte di giustizia

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione dimostri, anche per presunzioni gravi, precise e concordanti, che una società di capitali sia stata utilizzata come schermo da un effettivo dominus, i redditi formalmente intestati all'ente possono essere imputati al soggetto interponente ai sensi dell'art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, con conseguente ricaduta anche sul piano sanzionatorio.
• La disciplina speciale dell'art. 7 d.l. n. 269/2003, che concentra le sanzioni sulla società dotata di personalità giuridica, non opera quando il rapporto fiscale sia ricostruito come rapporto dell'effettivo possessore del reddito; in tal caso la sanzione colpisce la persona fisica che ha agito uti dominus.
• La prova per presunzioni nel processo tributario deve essere valutata complessivamente e in modo sintetico: indizi anche singolarmente non decisivi possono concorrere a fondare il convincimento del giudice se, nel loro insieme, presentano gravità, precisione e concordanza.
• Il divieto di 'doppie presunzioni' non esclude che un fatto noto, accertato per presunzioni, possa costituire la base di ulteriori inferenze presuntive, purché ogni passaggio inferenziale sia logicamente adeguato e supportato da indizi qualificati.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. ricorre solo quando il giudice attribuisce l'onere della prova a una parte diversa da quella onerata dalla legge; non ricorre, invece, quando si contesti semplicemente la valutazione del materiale probatorio o l'esito dell'apprezzamento delle prove.
• In materia tributaria, la motivazione dell'avviso è sufficiente se consente al contribuente di comprendere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di difendersi efficacemente; il richiamo a un processo verbale di constatazione regolarmente notificato può essere sufficiente.
• Nel ricorso per cassazione le censure nuove o non specificamente dedotte nei gradi di merito sono inammissibili; chi invoca un precedente giudizio penale o una questione di ne bis in idem deve indicarne esattamente contenuto, esito e sede di deduzione nel merito.

Come è indicizzato