Cassazione Civile, Sentenza n. 3590/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

La controversia origina dall’impugnazione di un avviso di accertamento relativo, tra l’altro, alla detrazione IVA richiesta dalla società per operazioni contestate come soggettivamente o oggettivamente inesistenti e alla deduzione di costi. La Commissione tributaria provinciale di Torino aveva annullato l’avviso; la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con sentenza n. 51/06/12 depositata il 21 settembre 2012, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo non provato il coinvolgimento della contribuente nella frode e rilevando che la merce esisteva, mentre era contestata l’identità del venditore. Aveva inoltre ritenuto inerenti i costi esposti in una fattura di una società statunitense per attività di intermediazione nella vendita di pneumatici, sulla base dell’accordo contrattuale, della corrispondenza e delle fatture. L’Agenzia ha proposto undici motivi. Con il primo ha denunciato violazione delle norme IVA e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che, contestata una frode carosello e l’inesistenza soggettiva delle operazioni, la contribuente dovesse dimostrare la propria inconsapevolezza della frode o l’adozione delle misure di diligenza necessarie; la CTR avrebbe invece richiesto all’Ufficio la prova della consapevolezza effettiva. Il secondo e il terzo motivo contestavano l’utilizzo di documenti che, secondo l’Agenzia, non erano stati depositati; il quarto e il quinto la mancata valorizzazione degli elementi probatori raccolti dall’Ufficio; il sesto la valutazione sul mancato conseguimento di un vantaggio dalla presunta ripartizione dell’IVA non versata; il settimo, l’ottavo e il nono il riconoscimento dei costi relativi alle operazioni contestate senza adeguata verifica dei requisiti di certezza e determinabilità e dell’assenza di un fatto di reato. Il decimo motivo censurava, in relazione alla fattura della società statunitense, l’affermazione che spettasse all’Ufficio provare la non inerenza; l’undicesimo contestava la motivazione e la ritenuta idoneità della documentazione a comprovare l’inerenza.

La decisione

La Corte ha accolto per quanto di ragione il primo motivo: nei casi di operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare, anche mediante presunzioni, che il contribuente sapesse o potesse sapere, usando la diligenza richiesta, che l’operazione si inseriva in una frode; una volta acquisiti elementi probatori, il giudice deve valutare concretamente la conoscibilità della frode e spiegare perché il contribuente non avrebbe potuto avvedersene. La CTR aveva esaminato la consapevolezza effettiva e richiamato la diligenza soltanto in astratto, senza svolgere tale verifica sul materiale probatorio. Il secondo, terzo, quarto, quinto, sesto, settimo, ottavo e nono motivo sono stati dichiarati assorbiti dall’accoglimento del primo. Il decimo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la CTR non aveva posto sull’Ufficio l’onere di provare la non inerenza, ma aveva ritenuto soddisfacente la prova documentale dell’inerenza fornita dalla contribuente. L’undicesimo motivo è stato dichiarato inammissibile perché diretto a contestare la valutazione di attendibilità e concludenza delle prove compiuta dal giudice di merito; quanto alla motivazione, la censura non evidenziava un’anomalia rilevante nei limiti del sindacato di legittimità. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale di Torino, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  In tema di IVA, in virtù del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, art. 17, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell’inserimento dell’operazione in un fenomeno criminoso, volto all’evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l’impiego della specifica diligenza professionale richiesta all’operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio.

  La detrazione IVA è esclusa non solo se il cessionario ha partecipato consapevolmente alla frode, ma anche se, pur estraneo alle condotte evasive, avrebbe potuto conoscerla applicando la diligenza professionale richiesta nelle concrete circostanze. Non è necessario che il cessionario abbia ottenuto un vantaggio effettivo.

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 41

  Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è onere dell’Amministrazione che contesti il diritto del contribuente a portare in deduzione il costo ovvero in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio, dare la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso della diligenza media, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode.

  Nel quadro delle contestazioni relative alle operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare che, al momento dell’acquisto, il contribuente sapesse o potesse sapere con la diligenza media che l’operazione si inseriva in un’evasione o frode; tale prova può risultare anche da presunzioni e dagli elementi indiziari acquisiti.

• art. 2697 c.c.

  Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è onere dell’Amministrazione che contesti il diritto del contribuente a portare in deduzione il costo ovvero in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio, dare la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso della diligenza media, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode.

  L’onere iniziale di provare la conoscenza o la conoscibilità della frode grava sull’Amministrazione, che può assolverlo anche tramite presunzioni. Il giudice deve quindi valutare in concreto gli indizi e la diligenza esigibile dal contribuente, senza limitarsi a verificare se vi sia prova della sua partecipazione consapevole.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  La CTR, infatti, lungi dal porre l’onere della prova della non inerenza a carico dell’Ufficio, ha osservato come la prova (dell’inerenza) fornita dal contribuente dovesse considerarsi satisfattiva in quanto pienamente fondata sui documenti prodotti in giudizio (contratti, corrispondenza e fatture).

  Nel caso esaminato, la Corte ha ritenuto che il giudice regionale avesse considerato soddisfatta, sulla base dei documenti prodotti, la prova dell’inerenza dei costi; la censura dell’Agenzia non dimostrava che la CTR avesse trasferito all’Ufficio l’onere di provare la non inerenza.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il vizio motivazionale denunciabile in cassazione è circoscritto alle anomalie che incidono sull’esistenza stessa della motivazione e risultano dal testo della sentenza; non è sufficiente un semplice difetto di sufficienza o una diversa valutazione delle prove.

Massime di principio

• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione che contesta la detrazione IVA deve provare che il cessionario sapesse o potesse sapere, al momento dell’acquisto e con la diligenza esigibile, che l’operazione si inseriva in una frode. La prova può essere fornita anche mediante presunzioni e valutazione complessiva degli indizi.
• La prova della partecipazione consapevole del contribuente alla frode non è necessaria se è dimostrata la mera conoscibilità della frode: il giudice deve valutare la specifica diligenza professionale richiesta, considerando le concrete modalità e le condizioni di tempo e luogo dei rapporti commerciali. Non occorre provare che il contribuente abbia conseguito un vantaggio effettivo.
• Quando l’Amministrazione produce elementi probatori idonei a prospettare la conoscibilità della frode, il giudice di merito deve esaminarli in concreto e motivare se, applicando la diligenza ordinaria richiesta all’operatore, il contribuente avrebbe potuto avvedersi dell’operazione fraudolenta; un richiamo astratto alla diligenza non è sufficiente.
• La valutazione del giudice di merito circa attendibilità, concludenza e selezione delle prove non è sindacabile in cassazione come semplice vizio motivazionale; dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., rilevano soltanto le anomalie motivazionali che incidono sull’esistenza stessa della motivazione.

Come è indicizzato