Cassazione Civile, Sentenza n. 9338/2020 del 21/05/2020

Esito

La controversia

Per il periodo d’imposta 2003, l’Agenzia delle entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione, notificò alla società un avviso di accertamento che disconosceva la deduzione di costi per acquisti di materiali da un’impresa domiciliata fiscalmente in Svizzera, Paese a fiscalità privilegiata, e liquidava maggiori IRPEG e IRAP, interessi e sanzioni. Il disconoscimento era fondato sia sulla mancata prova dell’effettivo interesse economico delle operazioni sia sull’omessa separata indicazione dei costi nella dichiarazione. La Commissione tributaria provinciale di Bergamo rigettò il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, accolse l’appello, ritenendo provato l’interesse economico sulla base della documentazione prodotta e qualificando come meramente formale l’omessa indicazione separata. L’Agenzia delle entrate propose sei motivi: (1) violazione della disciplina sulla deducibilità dei costi black-list per avere la CTR ammesso la deduzione malgrado l’omessa separata indicazione; (2) nullità della sentenza per avere la CTR accolto una domanda nuova formulata in appello, diretta all’annullamento integrale dell’avviso anche quanto alle sanzioni, mentre in primo grado era stata chiesta soltanto la riduzione delle sanzioni mediante applicazione della sanzione prevista per l’omessa indicazione; (3) violazione della disciplina transitoria sanzionatoria, poiché l’omessa indicazione separata comportava comunque le sanzioni previste; (4) motivazione omessa o insufficiente sulla ritenuta natura meramente formale della violazione; (5) motivazione apparente sulla prova dell’effettivo interesse economico, senza indicare quale fosse tale interesse, quali documenti lo provassero e senza considerare specifiche contestazioni dell’Ufficio sulla corrispondenza delle merci, sui termini di comparazione dei prezzi e sulla determinazione dei prezzi; (6) violazione delle regole sull’onere della prova, sul presupposto che la genericità delle contestazioni dell’Ufficio potesse esonerare il giudice dalla valutazione della prova offerta dalla contribuente.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: per i costi relativi al periodo d’imposta 2003, la mancata separata indicazione non determinava di per sé l’assoluta indeducibilità, in ragione della disciplina transitoria introdotta dalla L. n. 296 del 2006. Ha accolto il secondo motivo, rilevando che la richiesta di annullamento integrale dell’avviso, comprese le sanzioni, ampliava il petitum rispetto alla domanda di primo grado e costituiva domanda nuova, inammissibile in appello ai sensi dell’art. 57, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992; la CTR non avrebbe dovuto pronunciarsi su di essa. Ha accolto il terzo motivo: anche quando il contribuente provi le condizioni sostanziali di deducibilità, l’omessa separata indicazione dei costi commessa entro il 31 dicembre 2006 è soggetta alle sanzioni previste dalla disciplina transitoria, ossia alla sanzione proporzionale del 10 per cento, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro, e alla sanzione da 258,23 a 2.065,83 euro prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997. Il quarto motivo è rimasto assorbito. Ha accolto il quinto motivo, giudicando apparente la motivazione della CTR sulla prova dell’interesse economico: essa si limitava a riferimenti generici alla documentazione e non rendeva percepibile il percorso argomentativo, né considerava le specifiche contestazioni dell’Ufficio. Ha dichiarato inammissibile il sesto motivo, perché fondato su una ratio decidendi non espressa dalla sentenza impugnata: la CTR aveva affermato di avere valutato la documentazione, non di esserne esonerata dalla genericità delle contestazioni. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 76 (testo anteriore alle modifiche del D.Lgs. n. 344/2003)

  Dai principi esposti, discende pertanto che la CTR non ha commesso alcun error in iudicando nel ritenere che la violazione dell’obbligo di separata indicazione, nella dichiarazione per il periodo d’imposta 2003, dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Paesi black-list non comportava, di per sè, l’assoluta indeducibilità degli stessi.

  Per il periodo d’imposta 2003, l’omessa separata indicazione dei costi black-list non comporta da sola l’assoluta indeducibilità, alla luce della disciplina transitoria successivamente introdotta.

• L. n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  In conclusione, la CTR ha violato i principi esposti atteso che, contrariamente a quanto da essa ritenuto, il contribuente che, nel periodo d’imposta 2003, abbia dedotto costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Paesi black-list senza averli indicati separatamente nella dichiarazione, fornendo la prova dell’esistenza delle condizioni sostanziali di deducibilità di tali costi, non va esente da sanzioni, ma, ai sensi della disciplina transitoria di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, è sanzionato sia con la sanzione amministrativa proporzionale prevista dal cit. art., comma 302, sia con la sanzione amministrativa di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1.

  Per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006, se il contribuente prova le condizioni sostanziali di deducibilità ma non ha indicato separatamente i costi, si applicano cumulativamente la sanzione proporzionale prevista dal comma 302 e quella dell’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997. Se invece non prova le condizioni sostanziali e la deduzione è indebita, si applica la sanzione per infedele dichiarazione.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  Secondo il più recente e ormai consolidato orientamento di questa Corte (Cass., 10/06/2016, n. 11933, 28/02/2017, n. 5085, 24/07/2018, n. 19561, 30/10/2018, n. 27613), a decorrere dal 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, (art. 1, comma 1364), di tale L., art. 1, commi 301 e 302, – il primo, modificando il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11, e il secondo aggiungendo il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis, – hanno mutato la disciplina della (in)deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea ed aventi regimi fiscali privilegiati, “degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000” (sanzione prevista dal “nuovo” D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis).

  Dal 1° gennaio 2007 la separata indicazione dei costi è un obbligo formale e la sua omissione è punita con la sanzione amministrativa proporzionale del 10 per cento, entro i limiti minimi e massimi indicati.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 1

  In particolare, come si è visto al punto 8, questa Corte ha ormai chiarito che alle violazioni dello stesso obbligo commesse fino al 31 dicembre 2006 si applica, ai sensi della disciplina transitoria di cui al suddetto comma 303, sia la sanzione amministrativa proporzionale pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati, con un minimo di Euro 500,00 e un massimo di Euro 50.000,00 (comma 303, primo periodo, che richiama il precedente comma 302), sia la sanzione amministrativa da Euro 258,23 a Euro 2.065,83 prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (comma 303, secondo periodo, secondo cui “(r)esta ferma (…) l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1”).

  Nel regime transitorio applicabile alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006, la sanzione prevista dall’art. 8, comma 1, si aggiunge a quella proporzionale richiamata dal comma 303.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 1, comma 2

  Qualora, invece, essendo stata contestata dall’amministrazione finanziaria l’esistenza delle menzionate condizioni sostanziali di deducibilità dei costi, il contribuente non abbia fornito la prova dell’esistenza delle stesse – sicchè risulta integrata un’ipotesi di indebita deduzione dall’imponibile – trova applicazione la sanzione per “infedele dichiarazione” prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2.

  Quando il contribuente non prova le condizioni sostanziali di deducibilità contestate dall’Amministrazione, la deduzione è indebita e si applica la sanzione per infedele dichiarazione.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 57, comma 1

  Tale mutamento, costituendo un ampliamento del petitum fatto originariamente valere in primo grado, integra una domanda nuova, non proponibile in appello e che, essendo stata, invece, proposta, avrebbe dovuto essere dichiarata inammissibile d’ufficio dalla CTR, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1.

  Nel processo tributario d’appello è inammissibile la domanda nuova che amplia il petitum formulato in primo grado; il giudice deve rilevarne d’ufficio l’inammissibilità.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  In proposito, va ribadito il principio che si ha motivazione apparente quando la motivazione, “benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture”.

  La motivazione è apparente quando, pur materialmente presente, non rende percepibile il ragionamento che sorregge la decisione e non consente di ricostruire il percorso seguito dal giudice.

• Artt. 366, comma 1, nn. 3 e 4, e 370, comma 2, c.p.c.

  L’omessa trascrizione del testo integrale dell’avviso di accertamento non consente, peraltro, di ritenere assolto il principio di autosufficienza, applicabile, ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 2, e art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4), anche al controricorso, diretto, nella parte che qui rileva, a dimostrare che la suddetta questione non apparteneva all’originario thema decidendum.

  Il principio di autosufficienza, nei limiti indicati dalla Corte, si applica anche al controricorso; chi sostiene che una questione era estranea al thema decidendum deve riportare gli elementi processuali necessari a dimostrarlo.

Massime di principio

• Per i costi derivanti da operazioni con imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, nel regime transitorio relativo alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006, la mancata separata indicazione in dichiarazione non determina da sola l’indeducibilità assoluta. Se il contribuente prova le condizioni sostanziali di deducibilità, l’omissione resta sanzionabile secondo il trattamento previsto dalla disciplina transitoria; se tali condizioni sono contestate e non provate, la deduzione è indebita e si applica la sanzione per infedele dichiarazione.
• Nel processo tributario d’appello, la richiesta di annullamento integrale dell’atto impugnato, quando in primo grado era stata domandata soltanto una riduzione delle sanzioni, amplia il petitum e costituisce domanda nuova, inammissibile ai sensi dell’art. 57, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992; l’inammissibilità deve essere rilevata d’ufficio.
• La motivazione è apparente quando si limita ad affermare genericamente che è stata prodotta ampia documentazione e che essa prova un fatto decisivo, senza identificare il fatto, i documenti rilevanti e il ragionamento che collega le prove alla conclusione; non può essere lasciato all’interprete il compito di colmare tale lacuna.
• Quando la decisione afferma di avere valutato la prova prodotta, non le si può attribuire una diversa ratio per cui la genericità delle contestazioni della controparte esonererebbe il giudice dall’esame della prova; un motivo di ricorso fondato esclusivamente su tale ratio è inammissibile se essa non emerge dalla sentenza impugnata.

Come è indicizzato