Cassazione Civile, Ordinanza n. 22094/2021 del 03/08/2021

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza, l'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per IVA, IRPEF e IRAP relativo all'anno 2003, fondato su dichiarazioni di acquirenti e su un quadro investigativo che, secondo l'Ufficio, evidenziava una frode carosello nel commercio di autovetture provenienti dalla Germania: il contribuente avrebbe operato tramite società cartiera prive di reale organizzazione, oppure avrebbe venduto direttamente i veicoli senza fattura, omettendo di dichiarare ricavi e IVA. La CTR aveva però annullato l'atto ritenendo non provata l'attività imprenditoriale e insufficiente la prova desunta dalle sommarie informazioni, richiedendo ulteriori riscontri sui flussi finanziari e valorizzando la circostanza che il contribuente avesse svolto anche attività di lavoro subordinato. L'Agenzia ha impugnato la sentenza con cinque motivi: (1) omesso/insufficiente esame sulla mancata fatturazione di sette autovetture; (2) violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e delle norme sull'accertamento presuntivo, per errata ripartizione dell'onere della prova e sottovalutazione delle dichiarazioni dei terzi; (3) insufficiente motivazione sulla ricostruzione della base imponibile mediante percentuale di ricarico; (4) omessa pronuncia, perché il giudice tributario avrebbe dovuto rideterminare nel merito la pretesa e non annullarla integralmente; (5) violazione dell'art. 55 TUIR, per avere escluso la tassabilità dell'attività in ragione del suo carattere di mediazione e dell'esistenza di altro lavoro subordinato, nonostante l'abitualità dell'attività commerciale e la sua rilevanza fiscale anche se non esclusiva.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto fondati i motivi primo, secondo, terzo, quarto e quinto, rilevando che la CTR aveva omesso di confrontarsi con fatti storici decisivi desumibili dal pvc e dall'accertamento, aveva invertito l'onere della prova pretendendo dall'Ufficio una dimostrazione piena e documentale dei flussi finanziari non richiesta dalla legge, aveva trascurato che nelle frodi carosello la prova può essere fornita anche per presunzioni gravi, precise e concordanti e che, una volta assolto tale onere dall'Ufficio, spetta al contribuente provare la propria buona fede o l'estraneità alla frode. La Corte ha inoltre chiarito che l'attività commerciale è tassabile anche se non esclusiva e che l'esistenza di un rapporto di lavoro subordinato non esclude la qualifica imprenditoriale. Quanto alla base imponibile, ha censurato la motivazione apparente della CTR e ricordato che, nel processo tributario quale giudizio di impugnazione-merito, il giudice non può limitarsi ad annullare l'atto per ritenuta eccessività della pretesa, ma deve rideterminarla nel merito se necessario. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Basilicata per nuovo esame nel merito, anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  il vizio di violazione di legge ricorre quando il giudice di merito ricostruisce in modo errato la fattispecie astratta prevista dalla norma, con errore di interpretazione giuridica.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  l'omessa pronuncia integra vizio processuale quando il giudice non esamina una domanda o una questione decisiva devoluta al suo esame.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  nel testo applicabile ratione temporis, il vizio riguarda l'omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su fatti storici decisivi.

• art. 2697 c.c.

  l'onere della prova segue la ripartizione tra fatti costitutivi ed eccezioni; in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, una volta che l'Ufficio fornisca elementi presuntivi idonei, spetta al contribuente la prova contraria.

• art. 2727 c.c.

  le presunzioni semplici sono ammesse come mezzo di prova, purché gravi, precise e concordanti.

• art. 2729 c.c.

  gli indizi possono fondare la prova presuntiva se connotati da gravità, precisione e concordanza.

• art. 39, comma 1, lett. d), DPR n. 600 del 1973

  l'accertamento può essere fondato su presunzioni e elementi indiziari nei casi previsti dalla norma.

• art. 54, comma 2, DPR n. 633 del 1972

  anche in materia IVA la prova dell'inesistenza o della fittizietà dell'operazione può essere fornita dall'Amministrazione mediante presunzioni.

• art. 51 del TUIR n. 917 del 1986

  nel testo ratione temporis richiamato dalla Corte, definisce l'esercizio di impresa commerciale come attività svolta per professione abituale, ancorché non esclusiva.

• art. 55 del TUIR n. 917 del 1986

  richiamato quale disposizione vigente, conferma la tassabilità dell'attività commerciale abituale anche se non esclusiva.

• art. 2195 c.c.

  vi rientrano le attività commerciali, incluse quelle intermediarie nella circolazione dei beni, e la loro rilevanza fiscale non è esclusa dal fatto che siano svolte insieme ad altre attività lavorative.

• art. 112 c.p.c.

  il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa; nel processo tributario, se riduce la pretesa, deve decidere nel merito.

• art. 17 della direttiva 77/388/CEE

  in materia di frodi IVA, il diritto alla detrazione va negato quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un'evasione.

• art. 19 del DPR n. 633 del 1972

  la detrazione dell'IVA non spetta se l'operazione si inserisce in una frode di cui il contribuente era consapevole o avrebbe dovuto esserlo.

• art. 55 DPR n. 633 del 1972

  richiamato come norma dell'accertamento IVA che consente la prova presuntiva in caso di operazioni fittizie o inesistenti.

Massime di principio

• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti o inserite in una frode carosello, l'Amministrazione finanziaria può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, valorizzando indici quali la fittizietà del fornitore, l'assenza di struttura aziendale e la dinamica concreta dell'operazione.
• Una volta che l'Ufficio abbia fornito elementi idonei a dimostrare la fittizietà dell'interposizione o la partecipazione del contribuente alla frode, grava su quest'ultimo l'onere di provare la propria buona fede e l'effettiva estraneità all'operazione evasiva.
• La regolarità formale di fatture, scritture o pagamenti non è di per sé sufficiente a superare la prova presuntiva dell'Amministrazione in materia di frodi IVA, poiché tali documenti possono essere strumenti normalmente impiegati per occultare l'operazione reale.
• L'attività commerciale è fiscalmente rilevante anche se svolta in modo non esclusivo e il contemporaneo svolgimento di lavoro subordinato non esclude la configurabilità di un'impresa commerciale ai sensi dell'art. 2195 c.c. e della normativa fiscale richiamata.
• Nel processo tributario, che ha natura di impugnazione-merito, il giudice che ritenga eccessiva o non correttamente quantificata la pretesa non può limitarsi ad annullare l'avviso, ma deve verificare se la pretesa sia fondata in tutto o in parte e rideterminarla nei limiti di legge.
• Integra vizio di motivazione l'omesso esame di fatti storici decisivi risultanti dagli atti dell'accertamento e dal pvc, specie quando essi attengano alla struttura fraudolenta dell'operazione e alla mancata emissione di fatture o contabilizzazione dei corrispettivi.

Come è indicizzato