Sentenza del 12/12/2024 n. 32142 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli accertamenti IRES, IVA e IRAP emessi per più annualità, fondati soprattutto sulla presunta interposizione fittizia della controllata lussemburghese Atlantic International Assets S.A. secondo lo schema di finanziamenti alle controllate italiane, cessione dei relativi crediti ad Atlantic e successivo rientro degli interessi a PIM sotto forma di dividendi. Erano inoltre contestati la deducibilità degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori, una minusvalenza del 2007 relativa a un contratto di opzione con Global Trust Advisors S.A. e alcuni costi dichiarati per il 2008 e il 2009. In un giudizio distinto si discuteva del diniego di definizione agevolata, per l’IRES 2008, ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018: PIM sosteneva che le perdite pregresse avessero già assorbito virtualmente il dovuto, pur non avendo effettuato il versamento richiesto.

La decisione

La Cassazione ha riunito i giudizi. Nel giudizio sulla definizione agevolata (ricorso R.G. 7066/2023), ha accolto il primo motivo dell’Agenzia: poiché al momento del diniego era pendente in Cassazione la controversia sull’avviso IRES 2008, il diniego doveva essere impugnato davanti alla Corte di cassazione, non alla CTP. Cassata la decisione della CTR del Veneto n. 1106/2022, la Corte ha deciso nel merito e respinto il ricorso di PIM contro il diniego: l’importo dovuto, pari a Euro 226.792,45 secondo gli atti, non poteva considerarsi virtualmente versato mediante il calcolo di un’imposta sulle perdite pregresse, e il mancato pagamento comportava la decadenza dal beneficio. Gli altri motivi dell’Agenzia e il ricorso incidentale di PIM sono rimasti assorbiti. Nel giudizio sugli accertamenti (R.G. 4397/2020), la Corte ha accolto il primo motivo dell’Agenzia: la contestazione dell’interposizione era riconducibile all’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e non a un abuso del diritto soggetto al contraddittorio preventivo previsto dall’art. 37-bis; ha inoltre escluso che fosse necessario un processo verbale di constatazione per gli accertamenti non derivanti da accessi nei locali della società. Ha rigettato il secondo motivo dell’Agenzia sul TFM, confermando che le quote accantonate sono deducibili se il trattamento è previsto da atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto e importo specificato. Ha accolto il terzo motivo: anche gli accantonamenti manifestamente eccessivi possono essere sottoposti a verifica di congruità e inerenza. Il ricorso incidentale di PIM, relativo alla minusvalenza e al legittimo affidamento, è stato dichiarato inammissibile. La sentenza della CTR del Veneto n. 1087/2018 è stata cassata sui motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese. Per il ricorso incidentale inammissibile è stato dichiarato sussistente, se dovuto, il presupposto per l’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 6, commi 1, 2 e 12, del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136

  Il diniego alla definizione agevolata va notificato entro il 31 luglio 2020 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali ed esso è impugnabile dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia.

  La competenza a giudicare il diniego segue la controversia già pendente: se questa è in Cassazione, il diniego va impugnato davanti alla Corte, anche se il contribuente non aveva proposto il ricorso per cassazione e il giudizio è stato promosso dall’Amministrazione. Per il calcolo della definizione rilevano il maggior tributo accertato e l’esito dei giudizi; le perdite pregresse non possono essere conteggiate una seconda volta come imposta virtualmente versata.

• Art. 37, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo titolare per interposta persona.

  La disposizione consente di imputare al contribuente i redditi formalmente intestati a un soggetto interposto, quando sia dimostrato che il contribuente ne è l’effettivo titolare. La contestazione in esame è stata ricondotta a questa fattispecie e non, per ciò solo, all’abuso del diritto disciplinato dal previgente art. 37-bis.

• Art. 37-bis, commi 1 e 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo applicabile ratione temporis

  Il nucleo della contestazione, anteriore alla disciplina prevista dall'art. 10 bis della L. n. 212/2000, come introdotto dall'art. 1, comma 1, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, è riferito però pur sempre all'art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, che di per sé non rientra tra le operazioni negoziali tipizzate dal legislatore nel previgente art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973, applicabile ratione temporis nel presente giudizio, da considerarsi tassative per potersi considerare un abuso del diritto, richiedente lo specifico contraddittorio preventivo delineato dal comma 4 della norma da ultimo citata.

  Nel regime previgente, il contraddittorio preventivo dell’art. 37-bis era richiesto per le operazioni abusive comprese nelle fattispecie tassativamente previste. Non si applica automaticamente a una ripresa basata sull’interposizione fittizia contestata ai sensi dell’art. 37, comma 3.

• Art. 12, comma 7, della L. 27 luglio 2000, n. 212

  Non risultando gli atti impositivi emessi per gli anni successivi a seguito di accessi nei locali destinati all'esercizio dell'attività svolta dalla società medesima rispetto ai quali poter invocare la eventuale violazione dell'art. 12, comma 7 della L. n. 212/2000 nel testo applicabile ratione temporis alla controversia in esame, il cui termine dilatorio ivi previsto risulta con riferimento alle annualità per le quali risulta emesso il processo verbale di constatazione pacificamente rispettato.

  La garanzia del termine dilatorio successivo al processo verbale è pertinente agli accertamenti conseguenti ad accessi presso i locali del contribuente. Nel caso deciso, per le annualità interessate dal verbale il termine risultava rispettato, mentre gli accertamenti successivi non derivavano da accessi di quel tipo.

• Art. 17, comma 1, lettera c), e art. 105, commi 1 e 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In tema di redditi di impresa, in base al combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 del D.P.R. n. 917 del 1986, possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori della società, purché la previsione di detto trattamento risulti da atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo.

  Gli accantonamenti TFM sono deducibili per competenza se il trattamento risulta da un atto scritto, di data certa anteriore all’inizio del rapporto, che ne specifichi l’importo. La decisione ha confermato questo principio, ma ha distinto il requisito formale dalla verifica della congruità economica delle somme.

• Art. 109, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In tema di determinazione dei redditi d'impresa, rientra nei poteri dell'Amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, anche ove non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti giuridici d'impresa, sicché la deducibilità, ai sensi dell'art. 95, comma 5 del D.P.R. n. 917 del 1986 dei compensi degli amministratori di società non implica alcun vincolo alla misura indicata nelle deliberazioni sociali o nei contratti, competendo agli uffici finanziari la verifica dell'attendibilità economica dei predetti dati.

  L’Amministrazione può verificare la congruità e l’attendibilità economica dei costi dichiarati anche quando le scritture e gli atti siano formalmente regolari. La deliberazione societaria non rende automaticamente deducibile qualsiasi importo: accantonamenti TFM manifestamente sproporzionati possono essere contestati sotto il profilo dell’inerenza.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater del D.P.R. n. 115/2002, va dato atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della controricorrente e ricorrente incidentale, con riferimento al giudizio n. R.G. 4397/2020, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

  Dichiarata l’inammissibilità del ricorso incidentale, la Corte dà atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, quando il pagamento sia previsto.

Massime di principio

• Quando l’Amministrazione contesta che i redditi formalmente intestati a una società controllata siano in realtà del contribuente, occorre distinguere l’interposizione fittizia dall’abuso del diritto: la prima può essere accertata ai sensi dell’art. 37, comma 3, TUIR e non comporta automaticamente l’applicazione del contraddittorio preventivo previsto dalla disciplina antielusiva previgente.
• La definizione agevolata non si perfeziona con un pagamento meramente figurativo: il contribuente deve versare l’importo determinato secondo la disciplina applicabile. Le perdite già utilizzate per ridurre l’imponibile accertato non possono essere conteggiate una seconda volta per compensare il pagamento dovuto.
• Il diniego di definizione agevolata va impugnato davanti al giudice presso il quale pende la controversia al momento rilevante; se il giudizio è già in Cassazione, la competenza è della Corte di cassazione, anche quando il ricorso è stato proposto dall’Amministrazione.
• Gli accantonamenti TFM possono essere dedotti per competenza se risultano da un atto scritto di data certa anteriore all’inizio del rapporto che ne determini l’importo; resta però possibile per il Fisco contestare somme manifestamente eccessive, verificandone la congruità e l’inerenza.
• Il termine dilatorio successivo al processo verbale di constatazione va valutato in relazione alle modalità concrete dell’accertamento e agli accessi presso i locali dell’impresa; non è automaticamente applicabile ad accertamenti che non derivino da tali accessi.
• In Cassazione la censura di violazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o dei fatti già accertati dal giudice di merito: contestazioni che mirano in sostanza a rivalutare clausole contrattuali e risultanze istruttorie possono essere dichiarate inammissibili.