Sentenza del 12/12/2024 n. 32052 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento per IRPEG, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2002 e 2003. L’Agenzia contestava la deduzione di costi e la detrazione dell’IVA sulla base di fatture emesse da Worldwide Consultants Security Ltd. e Security Research Advisors Ltd., ritenute soggettivamente inesistenti. Dopo che la CTP di Milano aveva accolto il ricorso di Prysmian, la CTR della Lombardia, con sentenza n. 3653/24/14 del 4 luglio 2014, aveva accolto l’appello dell’Agenzia. In Cassazione Prysmian ha proposto sette motivi: ha contestato il raddoppio dei termini per l’assenza o l’inutilizzabilità della denuncia penale e per la pretesa strumentalità della notizia di reato; ha sostenuto che il raddoppio non valesse per IRAP e IVA; ha contestato l’esclusione della deducibilità dei costi; e ha denunciato omessa pronuncia e motivazione apparente sulla ripresa IVA in regime di reverse charge.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto motivo, relativo al raddoppio dei termini per l’IRAP: le violazioni IRAP non sono assistite da sanzioni penali e, quindi, il raddoppio non si applica; l’accertamento IRAP è stato ritenuto tardivo. Ha rigettato i primi due motivi: per le imposte dirette e l’IVA, nel regime temporale applicabile, il raddoppio opera quando sussistono seri indizi che impongono la denuncia, senza necessità di produrre la denuncia e senza che rilevino l’esito del procedimento penale, la prescrizione del reato o la sua effettiva configurabilità, questioni riservate al giudice penale. Ha rigettato il quinto motivo sull’IVA: il raddoppio può riguardare anche tale imposta e, in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti in reverse charge, la detrazione è esclusa se il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode, oppure era consapevole del fornitore fittizio e non prova chi fosse il vero fornitore; nel caso, è stata rilevata anche la mancata allegazione della buona fede. Ha rigettato il terzo motivo: la soggettiva inesistenza del fornitore non esclude automaticamente la deducibilità dei costi, ma Prysmian non aveva provato certezza e inerenza, oltre agli altri requisiti richiesti. Ha rigettato congiuntamente il sesto e il settimo motivo, escludendo che la motivazione della CTR sulla ripresa IVA fosse omessa o apparente. Quanto alle sanzioni, ha demandato al giudice di rinvio la valutazione della misura applicabile, secondo i principi sul regime sanzionatorio del reverse charge e sulla natura e consapevolezza delle operazioni. La sentenza è stata cassata in relazione al motivo accolto e al profilo sanzionatorio; rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, i termini previsti dagli artt. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale (anche se questa non sia stata materialmente presentata, sia stata archiviata o presentata oltre i termini di decadenza), prescindendo dall'esito del giudizio penale.

  Per IRPEF e, secondo la disciplina richiamata, per l’IVA, il raddoppio dei termini dipende dalla presenza di seri indizi che determinano l’obbligo di denuncia, non dalla concreta presentazione della denuncia né dall’esito del procedimento penale. Il raddoppio non si estende all’IRAP, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• Art. 57 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, i termini previsti dagli artt. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale (anche se questa non sia stata materialmente presentata, sia stata archiviata o presentata oltre i termini di decadenza), prescindendo dall'esito del giudizio penale.

  Per l’IVA, come per le imposte dirette considerate dalla decisione, il raddoppio dei termini opera in presenza dei presupposti penali previsti dalla disciplina applicabile, indipendentemente dalla presentazione materiale della denuncia e dall’esito del procedimento penale.

• Art. 109, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La deduzione dei costi resta subordinata ai requisiti generali previsti per la determinazione del reddito. La soggettiva inesistenza del fornitore non basta, di per sé, a negare la deduzione, ma il contribuente deve provare, tra l’altro, l’effettività, l’inerenza, la competenza, la certezza e la determinabilità del costo.

• Art. 8 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012, n. 44

  Con riferimento ai costi per operazioni soggettivamente inesistenti, questa Corte ha già avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del D.L. n. 16 del 2012, che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati - di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il "costo" sia consistito nel "compenso" versato all'emittente il falso documento) - non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell'acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall'effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

  Nei casi di fatture soggettivamente inesistenti, il coinvolgimento consapevole dell’acquirente non comporta automaticamente l’indeducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi. La deducibilità va però verificata in concreto alla luce dei requisiti generali; nel caso specifico la contribuente non ne ha fornito prova adeguata.

• Art. 14, comma 4-bis, della L. 24 dicembre 1993, n. 537, nel testo sostituito dall’art. 8 del D.L. n. 16 del 2012

  Nella determinazione dei redditi di cui all' art. 6 , comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi , di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell' art. 424 cod. proc. pen., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 del citato codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall' art. 157 cod. pen.

  La norma esclude la deduzione dei costi direttamente utilizzati per commettere determinati delitti non colposi nelle condizioni processuali indicate. La decisione precisa che, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, i beni o servizi sono normalmente destinati all’attività economica e non direttamente alla commissione del reato; resta comunque necessaria la verifica dei requisiti ordinari di deducibilità.

• Art. 6, comma 9-bis.3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  La questione è stata oggetto di un contrasto giurisprudenziale composto dalla recente Cass. S.U. n. 22727 del 2022, cit., la quale ha ritenuto che il regime sanzionatorio più favorevole, sancito dalla parte finale dell'art. 6, comma 9-bis.3, del D.Lgs. n. 471 del 1997, per le operazioni inesistenti soggette al regime contabile del reverse charge, attiene esclusivamente alle operazioni che siano anche astrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, e a quelle che, pur imponibili, siano state realizzate in buona fede, ma non anche alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti, qualora ne sia stato provato l'elemento psicologico.

  Il regime sanzionatorio più favorevole per il reverse charge non si applica alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti quando sia provato l’elemento psicologico. La concreta sanzione applicabile è stata rimessa al giudice del rinvio.

• Art. 6, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  In tale ultimo caso (che è poi quello oggetto del presente giudizio) trova applicazione la sanzione prevista dall' art. 6 , comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997 , finalizzata ad osteggiare le condotte potenzialmente destinate alla realizzazione di intenti frodatori ed evasivi mediante l'esercizio della detrazione in assenza dei requisiti sostanziali.

  Per operazioni imponibili inesistenti in reverse charge, quando è provato l’elemento psicologico rilevante, si applica la sanzione ordinaria prevista dal comma 1, volta a contrastare la detrazione esercitata in assenza dei requisiti sostanziali; la misura concreta va determinata dal giudice del rinvio.

• Art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Ne consegue che anche il quinto motivo va ritenuto infondato.

  La Corte ha considerato non astrattamente escluso che l’autofatturazione effettuata in reverse charge per operazioni soggettivamente inesistenti possa integrare il reato di cui all’art. 2. La sussistenza effettiva del reato è però riservata al giudice penale e non è stata decisa nel giudizio tributario.

• Art. 132 del codice di procedura civile; art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 111 della Costituzione

  La motivazione della CTR, che riconosce espressamente la legittimità della ripresa IVA da parte di AE, non è né omessa e nemmeno apparente, anche se la questione va precisate nei termini che seguono.

  La motivazione non è omessa o apparente quando la sentenza espone una ragione riconoscibile per ritenere legittima la ripresa IVA, anche se la questione richiede una precisazione giuridica ulteriore.

• Art. 378 del codice di procedura civile

  La norma è richiamata per la memoria depositata dalla contribuente, nella quale è stata sollevata la questione dello ius superveniens in materia sanzionatoria.

Massime di principio

• Per il raddoppio dei termini di accertamento relativo a imposte per le quali le violazioni possono avere rilevanza penale, sono decisivi i seri indizi che fanno sorgere l’obbligo di denuncia, non la presentazione materiale della denuncia né l’esito del procedimento penale. Il contribuente può contestare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, ma il giudice tributario non accerta la sussistenza del reato.
• Il raddoppio dei termini non si estende automaticamente a tributi le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali: in questa decisione è escluso per l’IRAP.
• In presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, la deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi non è automaticamente esclusa dal fatto che il fornitore indicato in fattura sia fittizio o che il contribuente fosse coinvolto; il contribuente deve tuttavia documentare effettività, inerenza e gli altri requisiti di deducibilità.
• Nel reverse charge, l’indicazione di un fornitore fittizio può comportare la perdita del diritto alla detrazione IVA quando il cessionario ha partecipato alla frode, sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode, oppure era consapevole della fittizietà e non prova chi fosse il vero fornitore. La buona fede e gli elementi che la dimostrano sono quindi centrali.
• Il regime sanzionatorio più favorevole per il reverse charge non va esteso indistintamente a tutte le operazioni inesistenti: secondo la decisione, non copre le operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti quando sia provato l’elemento psicologico; la sanzione concreta può richiedere un autonomo accertamento.