Cassazione Civile, Ordinanza n. 04779/2024 del 22/02/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un'operazione articolata in due passaggi: prima il conferimento in una nuova società di un ramo d'azienda dell'impresa individuale e di un ramo d'azienda di altra impresa, poi la cessione delle quote della società così costituita a un soggetto terzo. L'Amministrazione finanziaria ha riqualificato l'insieme come cessione diretta d'azienda, recuperando l'imposta di registro in misura proporzionale e rettificando anche il valore delle aziende. Le contribuenti hanno impugnato gli avvisi; in primo grado è stata confermata la legittimità degli avvisi di liquidazione ma annullati quelli di rettifica del valore, mentre la CTR ha accolto gli appelli delle contribuenti e annullato gli avvisi di liquidazione. In cassazione l'Agenzia ha dedotto violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 10-bis l. n. 212/2000, sostenendo che, ai fini dell'imposta di registro, l'atto deve essere ricostruito alla luce della sua causa reale e della regolazione sostanziale degli interessi, valorizzando anche elementi extratestuali e il collegamento negoziale tra gli atti; ha inoltre richiamato il principio di alternatività IVA/registro.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto corretta la decisione della CTR perché, dopo la modifica dell'art. 20 T.U.R. ad opera della legge di bilancio 2018 e la successiva interpretazione autentica, l'imposta di registro va applicata sulla base dei soli elementi desumibili dall'atto presentato a registrazione, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali. La riqualificazione dell'operazione come cessione d'azienda non poteva dunque essere effettuata ai sensi dell'art. 20, ma eventualmente solo attraverso l'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedimentali e nei limiti dei suoi presupposti. Le spese sono state integralmente compensate per il mutamento del quadro normativo e giurisprudenziale; è stato inoltre escluso l'ulteriore contributo unificato per l'Amministrazione dello Stato.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale evocata come parametro del motivo di ricorso per violazione di legge.

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"

  Dopo la modifica del 2017 e la sua interpretazione autentica, l'imposta va applicata sulla base dei soli elementi desumibili dall'atto, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  Il collegamento negoziale e gli elementi extratestuali possono rilevare solo come possibile operazione abusiva/elusiva, con le garanzie procedurali proprie della disciplina antiabuso.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel ricorso, ma la Corte valorizza l'intervento della Consulta che ha escluso il contrasto dell'art. 20, come riformulato, con la capacità contributiva.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel percorso giurisprudenziale; la Corte costituzionale ha escluso il contrasto con i principi di ragionevolezza e eguaglianza tributaria.

• art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017

  Ha modificato l'art. 20 T.U.R. limitandone l'ambito agli elementi desumibili dall'atto e sottraendo rilievo agli atti collegati.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018

  Ha qualificato la modifica dell'art. 20 T.U.R. come interpretazione autentica, conferendole portata retroattiva.

• sentenza Corte cost. n. 158 del 2020

  Ha escluso l'illegittimità costituzionale della disciplina, chiarendo che l'art. 20 non consente di tassare un negozio diverso da quello posto in essere senza le garanzie dell'art. 10-bis.

• sentenza Corte cost. n. 39 del 2021

  Ha ribadito la non fondatezza delle questioni di legittimità costituzionale già risolte con la sentenza n. 158 del 2020.

• art. 40 d.P.R. n. 131 del 1986

  È richiamato per affermare che un atto non può essere assoggettato contemporaneamente a IVA e a imposta proporzionale di registro.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  L'ulteriore contributo unificato non si applica alle Amministrazioni dello Stato che operano con prenotazione a debito.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, dopo la riforma dell'art. 20 T.U.R., la qualificazione dell'atto deve avvenire sulla base del solo contenuto dell'atto presentato a registrazione e degli effetti giuridici in esso espressi, senza estensione automatica ad atti collegati o ad elementi extratestuali.
• Il collegamento negoziale tra più atti non può essere utilizzato per riqualificare l'operazione come un diverso negozio imponibile ai fini del registro se tale operazione non risulta dall'atto registrato; una diversa ricostruzione può semmai essere perseguita mediante la disciplina dell'abuso del diritto di cui all'art. 10-bis l. n. 212/2000, con i relativi presupposti e garanzie.
• L'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 20 non consente di trasformare la norma in una clausola antielusiva sostitutiva dell'art. 10-bis, poiché ciò eluderebbe il regime procedimentale e le garanzie previste per la contestazione dell'abuso.
• La modifica dell'art. 20 T.U.R. introdotta dalla legge di bilancio 2018, qualificata come interpretazione autentica, si applica retroattivamente nei giudizi in corso, secondo l'indirizzo accolto dalla giurisprudenza costituzionale.
• In materia di registro e IVA, la disciplina non impone che un trasferimento non soggetto a IVA debba necessariamente essere colpito da imposta proporzionale di registro; rileva comunque il divieto di doppia imposizione proporzionale espresso dall'art. 40 T.U.R.

Come è indicizzato