Cassazione Civile, Sentenza n. 22823/2025 del 07/08/2025

Esito

La controversia

Ricorso avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva limitato l'annullamento dell'avviso di accertamento n. TEB03T10006/2014 (notificato 14/07/2014) relativo all'anno d'imposta 2009. L'Ufficio aveva contestato due profili principali: (A) il disconoscimento della deducibilità di un accantonamento volto a neutralizzare la tassazione degli interessi attivi maturati su conti correnti relativi a contributi in conto impianti; (B) il recupero a tassazione di una variazione in diminuzione pari a euro 8.819.153,00 relativa all'utilizzo del Fondo pensioni e del Fondo contenzioso ex s.p.e., ritenuti dall'Amministrazione originati da un fondo rischi da scissione (derivante dalla scissione parziale ex art. 115 TUEL) da considerarsi fiscalmente rilevanti e dedotti. L'Agenzia sosteneva che, per effetto dell'art. 115 TUEL e della natura dell'operazione straordinaria, la riserva da scissione e il fondo rischi acquisivano rilevanza fiscale (deducibilità) e che l'utilizzo di tali fondi dovesse comportare sopravvenienze tassabili. La resistente contestava, invece, che il fondo rischi fosse di natura civilistica e fiscalmente tassato e che la scissione non potesse essere equiparata al conferimento ai fini fiscali. Sono altresì stati impugnati provvedimenti sanzionatori e la ripresa a tassazione degli interessi attivi su contributi in conto impianti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato sia il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate sia il ricorso incidentale proposto dalla contribuente. La Corte ha ritenuto infondati gli argomenti dell'Amministrazione secondo cui l'art. 115 TUEL derogherebbe ai principi di neutralità e simmetria fiscale del TUIR e assimilerebbe la scissione al conferimento con effetti di pieno riconoscimento fiscale delle passività originarie. La Corte ha affermato che gli accantonamenti per fondi rischi, in assenza di previsione normativa tassativa, non sono in generale deducibili e assumono natura di fondi tassati; pertanto i fondi per pensioni e contenzioso, originati da accantonamenti relativi a oneri incerti, non potevano essere considerati dedotti ai fini fiscali e l'operato della CTR in favore della contribuente su tali punti è stato confermato. Quanto agli interessi attivi su contributi in conto impianti, la Corte ha ritenuto corretta la qualificazione come redditi da capitale salvo titolo di esenzione obiettivo; la richiesta di esclusione delle sanzioni per incertezza normativa è stata respinta perché non sussisteva una obiettiva condizione di incertezza tale da escludere le sanzioni. Spese di legittimità compensate.

Norme richiamate

• DPR 600/1973

  artt. 39, comma 1, 40 e 41-bis

  norme richiamate in relazione alla notifica e alle procedure di accertamento; non decisive sul merito fiscale della qualificazione dei fondi

• Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR)

  artt. 6, 44, 88, 105, 106, 107, 109, 172, 173

  richiamati i principi di determinazione dei redditi d'impresa, la non deducibilità degli accantonamenti non espressamente previsti e i principi di neutralità e simmetria fiscale in tema di fusioni e scissioni; la Corte conferma che, salvo disposizioni tassative, gli accantonamenti per rischi incerti non sono deducibili

• DPR 817/1997

  stabilisce che non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati, principio richiamato dalla Corte per escludere la deducibilità dei fondi rischi in assenza di previsione normativa

• Testo Unico Enti Locali (TUEL)

  la Corte interpreta la norma speciale come prevedente esenzioni fiscali sul conferimento e l'assegnazione dei beni ma non come deroga ai principi generali del TUIR; la scissione prevista dall'art.115 non viene equiparata automaticamente al conferimento quanto agli effetti fiscali sulle passività

• Codice Civile

  art. 2504-bis, art. 2504-decies

  richiamate le disposizioni civilistiche relative all'iscrizione tra i fondi per rischi ed oneri e alla responsabilità sussidiaria in caso di scissione; da queste può derivare la possibilità che l'annullamento del fondo non comporti rilevanza fiscale se il fondo è stato effettivamente destinato a copertura di oneri

• D.lgs. 472/1997

  richiamati in relazione alla disciplina sanzionatoria e ai criteri per la non applicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza interpretativa

• Legge 27/07/2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  invocata dalla contribuente per chiedere la non applicazione delle sanzioni per affidamento e buona fede; la Corte ritiene che non ricorrano condizioni di obiettiva incertezza

• D.lgs. 31/12/1992 n. 546

  richiamato a conferma dei limiti per la non applicazione delle sanzioni in caso di incertezza interpretativa

• DPR 636/1972

  menzionato in relazione al potere del giudice tributario di non applicare sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza, principio richiamato ma ritenuto non applicabile nella fattispecie

• Codice di Procedura Civile

  art. 360 c.p.c., commi relativi ai motivi di cassazione

  richiamato per la valutazione delle censure di omessa pronuncia e di motivazione apparente; alcuni motivi della ricorrente dichiarati inammissibili per difetto di compatibilità delle censure

Massime di principio

• Gli accantonamenti a fondi rischi o altri fondi per oneri incerti, se non rientrano nelle specifiche deduzioni previste dalla normativa tributaria, sono generalmente non deducibili ai fini IRES e devono essere considerati fondi "tassati"; la loro semplice utilizzo non genera automaticamente una sopravvenienza attiva imponibile salvo che sussistano condizioni specifiche di neutralità fiscale previste dalla legge.
• La disciplina speciale prevista dall'art. 115 TUEL non deroga automaticamente ai principi generali del TUIR in tema di neutralità e simmetria fiscale; la scissione non si equipara di per sé al conferimento quanto agli effetti fiscali sulle passività, salvo norme espressamente derogatorie e compatibili.
• Se una riserva o un fondo risultano iscritti tra i fondi per rischi ed oneri e vengono effettivamente utilizzati per coprire oneri civilisticamente rilevanti, l'annullamento o l'utilizzo non determina necessariamente un'imposizione fiscale se rientra nella disciplina di neutralità (principio di irrilevanza fiscale delle sopravvenienze attive derivanti dall'annullamento di fondi usati per coprire oneri manifestatisi).
• Gli interessi attivi maturati su depositi o conti riferiti a contributi in conto impianti sono, in mancanza di un titolo di esenzione obiettivo, suscettibili di essere qualificati come redditi da capitale e dunque imponibili; la mera natura vincolata delle somme non è sufficiente a escluderne la tassazione se il destinatario non assume qualifiche che implichino esenzioni.
• La non applicazione delle sanzioni tributarie per incertezza interpretativa richiede una condizione di obiettiva incertezza normativa e un onere di allegazione specifico a carico del contribuente; valutazioni soggettive o generiche incertezze non sono sufficienti.