Cassazione Civile, Ordinanza n. 16699/2022 del 24/05/2022

Esito

La controversia

Tre società avevano posto in essere una sequenza di operazioni: costituzione di una newco, conferimento in natura di un ramo d'azienda nella società neocostituita con aumento di capitale e allocazione del resto a riserva sovrapprezzo, quindi cessione dell'intera partecipazione nella newco a un terzo acquirente. L'Ufficio ha emesso avviso di liquidazione ai fini dell'imposta di registro, riqualificando la sequenza come cessione di ramo d'azienda tassabile in misura proporzionale, ritenendo che gli atti, letti nel loro collegamento, esprimessero un'unica operazione economica diretta al trasferimento del ramo aziendale. La CTR ha accolto l'appello dei contribuenti, escludendo che l'art. 20 del TUR consentisse una simile lettura antielusiva e limitando la riqualificazione agli effetti giuridici dell'atto singolarmente considerato. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione dell'art. 53 Cost., dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 e falsa applicazione dell'art. 37-bis d.P.R. 600/1973 e dell'art. 176, comma 3, d.P.R. 917/1986: sosteneva che, in presenza di collegamento negoziale e di finalizzazione unitaria delle operazioni, l'Amministrazione potesse guardare alla causa reale e agli effetti complessivi, a prescindere dalla qualificazione civilistica formale scelta dalle parti, e che non fosse necessario attivare il procedimento antielusivo previsto per l'abuso del diritto.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto corretta la decisione della CTR alla luce dell'interpretazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986 fornita dalla Corte costituzionale: l'Amministrazione finanziaria, nell'applicazione dell'imposta di registro, può riqualificare l'atto solo in base al suo contenuto intrinseco e agli elementi desumibili dal singolo atto, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali. Quando invece l'Ufficio intenda far valere un abuso del diritto o un'elusione mediante collegamento negoziale, deve utilizzare il diverso strumento dell'art. 10-bis l. 212/2000, con il relativo procedimento garantito; tale procedimento non era stato seguito nel caso concreto. La Corte ha inoltre compensato integralmente le spese, richiamando i recenti arresti della giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

Norme richiamate

• art. 53 Cost.

  Richiamato dal ricorrente a sostegno dell'esigenza di tassare la sostanza economica dell'operazione, ma non ritenuto decisivo alla luce della disciplina specifica dell'imposta di registro.

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  L'interpretazione dell'atto da registrare va compiuta solo sul contenuto intrinseco dell'atto stesso, senza riferimenti ad atti collegati o elementi extratestuali; la norma non ha funzione antielusiva.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato dal ricorrente, ma ritenuto non pertinente alla riqualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro nel caso esaminato.

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato nel motivo di ricorso, ma non applicato come base della riqualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  Costituisce il distinto strumento per contestare abuso del diritto ed elusione fiscale; richiede uno specifico procedimento con contraddittorio preventivo a pena di nullità.

• art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017

  Ha riportato l'art. 20 TUR al suo alveo originario, limitando l'interpretazione agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018

  Ha qualificato come interpretazione autentica l'intervento del 2017 sull'art. 20 TUR, attribuendogli efficacia retroattiva.

• d.P.R. n. 131 del 1986

  È il testo unico dell'imposta di registro, applicato secondo il criterio di qualificazione intrinseca dell'atto.

• l. n. 212 del 2000

  Fonte dello statuto del contribuente e del procedimento speciale per l'abuso del diritto.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la riqualificazione dell'atto da parte dell'Amministrazione è legittima solo se effettuata sulla base del contenuto intrinseco del singolo negozio, senza utilizzare atti collegati o elementi estranei al testo registrato.
• L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 non è norma antielusiva: non consente di ricostruire una fattispecie imponibile diversa attraverso il collegamento negoziale, quando ciò implichi il superamento dello schema negoziale tipico prescelto dalle parti.
• La contestazione di operazioni asseritamente abusive o elusive richiede l'applicazione dell'art. 10-bis l. n. 212 del 2000 e del relativo procedimento garantito, non potendo essere surrogata da un avviso di liquidazione fondato sull'art. 20 TUR.
• Anche se due operazioni possano produrre un risultato economico analogo, la loro diversità giuridica impedisce di trattarle come equivalenti ai fini dell'imposta di registro se la legge richiede di considerare gli effetti giuridici dell'atto registrato.
• Quando sopravvengono pronunce della Corte costituzionale e della Cassazione che chiariscono il perimetro applicativo dell'art. 20 TUR, il giudice di legittimità deve conformarsi a tale interpretazione restrittiva e può compensare le spese in ragione dell'evoluzione giurisprudenziale.

Come è indicizzato