Cassazione Civile, Sentenza n. 22016/2020 del 13/10/2020

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato l'avviso di accertamento che aveva ripreso a tassazione maggiori imponibili (IRPEG, IVA, IRAP) per €49.000 relativi al 2003, sulla base del coinvolgimento della società in un sistema di fatture emesse da una "ditta cartiera" (Erremme di Maalouf Richard) ritenute fittizie e funzionali a una frode carosello negli acquisti intracomunitari. La ricorrente deduceva plurime censure di diritto processuale e sostanziale (omessa/insufficiente motivazione, violazioni del procedimento di appello, onere della prova, deducibilità dei costi) e in particolare sosteneva la deducibilità dei costi sostenuti anche se collegati a fatture soggettivamente inesistenti

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso. Ha rigettato la maggior parte dei motivi, confermando i principi secondo i quali: a fronte della contestazione di fatture soggettivamente inesistenti l'Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario; l'appello dell'Amministrazione è ammissibile anche se si limita a riproporre le stesse argomentazioni del primo grado; e il diritto alla detrazione IVA è negato quando sussistono fatture false e prova della consapevolezza del destinatario. Tuttavia la Corte ha accolto il settimo motivo della ricorrente rilevando l'applicabilità dell'art. 8 del d.l. 16/2012 (che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, della legge 537/1993) come ius superveniens: tale norma distingue le fattispecie di operazioni "soggettivamente inesistenti" (dove il costo in fattura può essere effettivo e, di regola, deducibile salvo che il costo sia "direttamente utilizzato" per la commissione di un delitto non colposo) da quelle di operazioni oggettivamente inesistenti. Per tale ragione la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente a questo profilo e la causa è stata rinviata alla CTR della Lombardia, diversa composizione, perché valuti la deducibilità dei costi alla luce della normativa sopravvenuta e dei criteri indicati dalla Cassazione; la Corte ha altresì disposto che la CTR decida sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  Regola l'onere di specificazione dei motivi di impugnazione: la Corte conferma che nel processo tributario la riproposizione in appello delle ragioni già svolte in primo grado può essere sufficiente per l'ammissibilità, quando dal gravame le ragioni di censura risultino, anche implicitamente, in termini inequivoci

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56

  Richiamato nei motivi di nullità processuale: la Corte valuta l'ammissibilità dell'appello alla luce dei principi di specificazione delle doglianze

• Codice di Procedura Civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3,4,5

  Fondamento delle censure in cassazione (violazione di legge, nullità del procedimento, omessa motivazione). La Corte esamina i motivi alla luce di questi vizî di legittimità e ne dichiara la non fondatezza, tranne per l'applicazione della norma sopravvenuta nel profilo sostanziale

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 75 comma 4

  Richiamato rispetto alla deducibilità dei costi: la Corte chiarisce che l'indeducibilità prevista da successive modifiche legislative riguarda i costi "direttamente utilizzati" per la commissione di delitti non colposi e non ogni costo collegato a reati o a frodi carosello

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109 comma 4

  Richiamato nel contesto della deducibilità ai fini delle imposte dirette; la Corte precisa che, dopo la novella, la mera consapevolezza del destinatario non basta a escludere la deducibilità dei costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14 comma 4-bis (previgente) e successive modifiche

  Riferimento normativo contestato e sostituito dalla novella introdotta dal d.l. 16/2012: la Corte analizza il regime previgente e la portata della modifica

• D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8

  "nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi.... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale ..."

  Norma sopravvenuta (ius superveniens) applicata dalla Corte: distingue operazioni soggettivamente inesistenti (dove il costo riportato in fattura può essere effettivo e, in linea di massima, deducibile) dalle ipotesi in cui il costo sia stato "direttamente utilizzato" per cometer reati non colposi; la novella trova applicazione retroattiva se più favorevole e deve essere valutata d'ufficio dal giudice

• Codice Civile, art. 2697

  Principio sull'onere della prova: la Corte ricorda la distribuzione degli oneri probatori nel giudizio tributario, in particolare quando sono contestate operazioni soggettivamente inesistenti

• Costituzione, artt. 24 e 111

  Richiamati rispetto a presunte violazioni dei diritti di difesa e del giusto processo; la Corte valuta la corrispondenza tra chiesto e pronunciato e non riscontra violazione costituzionale

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'UE (richiami)

  Usata per ricordare il principio del nesso diretto fra operazioni a valle e a monte ai fini del diritto alla detrazione IVA

Massime di principio

• Se l'Amministrazione contesta fatture emesse da fornitori risultanti inesistenti (operazioni soggettivamente inesistenti), grava su di essa l'onere di provare sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza del destinatario dell'inserimento dell'operazione in una frode; una volta assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria (diligenza massima esigibile).
• La novella normativa introdotta dall'art. 8 del d.l. 16/2012 (modifica art.14 legge 537/1993) distingue i casi in cui i costi sono indeducibili solo se i beni o le prestazioni sono stati "direttamente utilizzati" per la commissione di reati non colposi: per le fatture soggettivamente inesistenti, dove il bene è effettivamente entrato nella disponibilità dell'acquirente per essere commercializzato, la deducibilità dei costi non è automaticamente esclusa.
• Il principio ius superveniens consente al giudice di applicare norme sopravvenute più favorevoli anche se richiamate in corso di causa, quando la domanda riguardi la corretta applicazione di un regime giuridico che presuppone l'intervento della norma sopravvenuta; in tal caso il giudice d'appello o di rinvio deve valutare la questione secondo la nuova disciplina.
• Sul piano processuale, nei giudizi tributari l'appello che ripropone in termini sostanziali le ragioni già svolte in primo grado può essere considerato specifico ai fini dell'art. 53 d.lgs. 546/1992 se dal gravame emergono, anche implicitamente, ragioni di censura inequivoche; non è necessaria la formulazione di un "progetto alternativo" di decisione.
• In tema di IVA, il diritto alla detrazione richiede un nesso diretto tra le operazioni a monte e a valle; il versamento dell'IVA ad un soggetto non genuino che consente un indebito recupero dell'imposta determina, se provata la frode e la consapevolezza, l'indetraibilità della IVA.