Sentenza del 07/04/2025 n. 9151 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2007, notificato alla società e ai soci per trasparenza, con cui erano stati contestati maggiori redditi e costi riferiti a fatture per operazioni inesistenti. L’accertamento si basava sulle divergenze tra i debiti verso fornitori iscritti in contabilità e quelli dichiarati dai fornitori, oltre che sulla presenza di debiti risalenti a tempi incompatibili con la prassi commerciale. La CTP di Brindisi aveva ridotto il maggior reddito a 90.000 euro, sottraendo 77.600 euro pagati nel 2008; la CTR della Puglia aveva poi annullato integralmente l’atto, ritenendo insufficienti le dichiarazioni dei terzi e valorizzando l’assoluzione penale di A.A. L’Agenzia ha impugnato la sentenza con quattro motivi: omessa pronuncia sull’appello incidentale; erronea qualificazione delle dichiarazioni dei fornitori; violazione delle regole sull’accertamento analitico-induttivo; uso non critico della sentenza penale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: l’appello incidentale dell’Agenzia era stato implicitamente respinto dalla decisione della CTR, sicché non vi era omessa pronuncia. Ha rigettato anche il secondo: le dichiarazioni extraprocessuali dei terzi non sono confessioni opponibili al contribuente, ma elementi indiziari liberamente valutabili dal giudice tributario. Ha accolto il terzo motivo, perché la CTR non aveva considerato il quadro indiziario complessivo: debiti verso fornitori mantenuti per tempi anormalmente lunghi e divergenze per 168.500 euro tra contabilità e dichiarazioni dei fornitori potevano sostenere un accertamento analitico-induttivo, con onere per il contribuente di fornire prova contraria. Ha accolto il quarto motivo: il giudice tributario non poteva limitarsi a richiamare l’assoluzione penale di A.A., ma doveva valutarne criticamente i fatti in rapporto alle prove tributarie. L’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000, introdotto nel 2024, non è stato applicato perché la sentenza penale non era stata depositata in Cassazione; perciò non era possibile verificarne contenuto ed efficacia e la questione di legittimità costituzionale prospettata dal PM era irrilevante. La Cassazione ha quindi cassato la sentenza della CTR e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 335 c.p.c.

  La riunione delle impugnazioni è obbligatoria ai sensi dell' art. 335 c.p.c. ove abbiano ad oggetto la stessa sentenza, mentre può essere facoltativamente disposta, anche in sede di legittimità, ove esse siano proposte contro diverse sentenze pronunciate fra le medesime parti, in relazione a ragioni di unitarietà sostanziale e processuale della controversia, ovvero ove si ravvisino in concreto elementi di connessione tali da rendere opportuno, per ragioni di economia processuale, il loro esame congiunto.

  La riunione è obbligatoria se le impugnazioni riguardano la stessa sentenza; se riguardano sentenze diverse, è facoltativa e richiede ragioni concrete di connessione o di economia processuale. In questo caso la Corte ha escluso che fosse opportuna.

• Art. 112 c.p.c.

  Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione.

  Non sussiste omessa pronuncia solo perché manca una risposta espressa a una domanda o a un motivo: se la decisione adottata implica il rigetto della pretesa, il vizio non ricorre.

• Artt. 2697 e 2729 c.c.

  Le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale hanno il "valore probatorio proprio degli elementi indiziari, senza che ciò comporti il venir meno del potere-dovere del giudice tributario di valutare l'attendibilità del contenuto delle dichiarazioni, secondo il principio della libera valutazione delle prove, confrontando le propalazioni raccolte e valutando la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi e oggettivi, come la loro qualità e vicinanza alle parti, l'intrinseca congruenza di dette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementi acquisiti".

  Le dichiarazioni extraprocessuali dei terzi non costituiscono confessione vincolante nei confronti del contribuente sottoposto ad accertamento: sono indizi, da valutare insieme agli altri elementi e considerando attendibilità, coerenza e posizione dei dichiaranti.

• Art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973

  In materia di accertamento analitico - induttivo di cui all'art. 39 comma 1 lett. d) del D.P.R. n. 600/1972, secondo cui l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell' art. 54 , commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 , sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

  Una contabilità formalmente regolare può essere disattesa se risulta intrinsecamente inattendibile. In presenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, l’Ufficio può ricostruire induttivamente il reddito e spetta al contribuente fornire prova contraria.

• Art. 54, commi 2 e 3, D.P.R. 633/1972

  In materia di accertamento analitico - induttivo di cui all'art. 39 comma 1 lett. d) del D.P.R. n. 600/1972, secondo cui l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell' art. 54 , commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 , sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

  La decisione richiama questa disposizione insieme alla disciplina dell’accertamento analitico-induttivo: incongruenze attendibili possono fondare la ricostruzione presuntiva, mentre il contribuente deve dimostrare la correttezza delle dichiarazioni.

• Art. 32, comma 1, n. 4, D.P.R. 600/1973

  "l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati" possono risultare "dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'articolo 32", tra i quali le risposte ai "questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati".

  L’Ufficio può utilizzare le informazioni ottenute tramite questionari rivolti a terzi per verificare la completezza e veridicità delle registrazioni contabili e della dichiarazione del contribuente.

• Art. 654 c.p.p.

  Le prove raccolte in giudizio penale definito con sentenza irrevocabile costituiscono fonte di prova che il giudice tributario è tenuto ad esaminare e da cui può trarre elementi di giudizio, sia pure non vincolanti, su dati e circostanze ivi acquisiti con le garanzie di legge; ma il giudice tributario, pur potendo trarre elementi di convincimento dai fatti materiali accertati nel giudizio penale, è tenuto sempre ad operare una valutazione critica di dette circostanze fattuali in relazione al complessivo materiale probatorio acquisito al giudizio tributario.

  Le risultanze del processo penale possono contribuire alla decisione tributaria, ma non sostituiscono l’autonoma valutazione del giudice tributario, che deve confrontarle criticamente con l’intero materiale probatorio del giudizio.

• Art. 21-bis D.Lgs. 74/2000

  La norma citata, invero, dispone: "1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati".

  La disposizione attribuisce efficacia di giudicato tributario a determinate sentenze penali irrevocabili di assoluzione e ne consente il deposito anche in Cassazione entro il termine previsto. Nel caso concreto non è stata applicata perché la sentenza penale non era stata depositata, impedendo di verificarne contenuto ed efficacia.

Massime di principio

• Le dichiarazioni rese da fornitori o altri terzi fuori dal processo sono elementi indiziari, non prove vincolanti contro il contribuente; il giudice deve valutarne attendibilità e coerenza insieme agli altri elementi disponibili.
• La regolarità formale delle scritture contabili non impedisce un accertamento analitico-induttivo se incongruenze concrete rendono la contabilità inattendibile. Presunzioni gravi, precise e concordanti possono trasferire sul contribuente l’onere di dimostrare la correttezza delle dichiarazioni.
• La discrepanza tra debiti contabilizzati e importi riconosciuti dai fornitori, soprattutto se rilevante e accompagnata da debiti rimasti aperti per periodi anomali, deve essere valutata nel suo complesso e può concorrere a fondare l’accertamento.
• L’assoluzione penale non può essere recepita automaticamente dal giudice tributario: salvo l’eventuale efficacia vincolante prevista dalla legge, occorre esaminare criticamente i fatti penali in rapporto a tutte le prove tributarie. Per invocare l’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000 in Cassazione, la sentenza penale deve essere depositata nei termini e deve rientrare nelle condizioni previste dalla norma.
• L’omessa pronuncia non si configura quando, pur senza una statuizione espressa, la decisione adottata comporta in modo implicito il rigetto della richiesta o del motivo.