Cassazione Civile, Sentenza n. 8068/2020 del 23/04/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2002 e 2003, con cui erano state rideterminate l’Irpeg e l’Irap e contestate violazioni degli obblighi di fatturazione ai fini Iva. Tra le riprese rilevanti in Cassazione figuravano i costi per acquisti di merci da Hong Kong, qualificata come Paese a fiscalità privilegiata, non separatamente indicati nelle dichiarazioni originarie, e spese per mostre e fiere contabilizzate fuori dall’esercizio di competenza. La Commissione tributaria provinciale di Bergamo aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo tempestiva la dichiarazione integrativa relativa ai costi black list e ammettendo la compensazione tra imposte dovute per il 2002 e versamenti eccedenti del 2003. L’Agenzia ha proposto otto motivi: i primi due denunciavano l’erroneo riconoscimento della deducibilità dei costi black list non indicati separatamente; il terzo contestava l’ammissibilità della dichiarazione integrativa presentata dopo l’inizio dei controlli; il quarto censurava il riconoscimento del termine quadriennale per l’integrabilità; il quinto, sesto e settimo denunciavano vizi motivazionali sull’effettivo interesse economico agli acquisti da Hong Kong, sulla convenienza rispetto agli acquisti in Italia e sulla possibilità di approvvigionarsi a condizioni analoghe in Paesi non inclusi nella black list; l’ottavo contestava la compensazione tra annualità delle imposte relative a spese imputate a esercizi diversi da quello di competenza.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi: per effetto della disciplina introdotta dalla L. n. 296 del 2006 e della relativa norma transitoria, applicabile anche alle violazioni anteriori, l’omessa indicazione separata dei costi black list costituisce violazione formale e non determina di per sé l’indeducibilità, restando salva la verifica dei presupposti sostanziali. Ha accolto il terzo motivo, rilevando che la dichiarazione integrativa non può correggere l’omissione dopo l’inizio delle operazioni di verifica e che, nel caso concreto, il controllo era già iniziato con l’invio del primo questionario; il quarto motivo è rimasto assorbito. Ha rigettato congiuntamente il quinto, il sesto e il settimo: la CTR aveva motivato l’esistenza dell’interesse economico sulla base della maggiore economicità del mercato di Hong Kong, della provenienza cinese dei prodotti, delle perizie e della documentazione prodotta dalla società, mentre le censure dell’Agenzia non superavano la valutazione di merito con una critica specifica. Ha accolto l’ottavo motivo: la compensazione tributaria è ammessa solo nei casi previsti dalla legge e l’art. 8 dello Statuto del contribuente non consente, da solo, di compensare imposte tra annualità diverse. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. Il giudice di rinvio dovrà quantificare, per i costi black list non separatamente indicati negli anni 2002 e 2003, la sanzione prevista dall’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471 del 1997, pari al 10% dei costi entro i limiti minimo e massimo di legge, e rideterminare l’imponibile tenendo conto delle spese imputate a esercizi diversi da quello di competenza.

Norme richiamate

• art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. n. 917/1986

  Ne consegue che la fattispecie della quale si controverte non era più sottoposta al rigoroso precedente regime della indeducibilità dei costi anche per il solo compimento di violazioni formali – e salvi dunque i riflessi sostanziali cui si è accennato –, proprio per la espressa previsione di una disciplina transitoria, introdotta dalla cit. L. n. 296, comma 303.

  Per le violazioni anteriori cui si applica la disciplina transitoria, la mancata indicazione separata dei costi black list non comporta di per sé l’indeducibilità; resta possibile contestare l’assenza dei presupposti sostanziali previsti dai commi 10 e 11.

• art. 1, commi 302 e 303, L. n. 296/2006

  Ne discende che, con l’entrata in vigore della disciplina introdotta dalla L. n. 296 cit., commi 302 e 303, applicabile anche alle fattispecie anteriori come la presente, al pregresso rigoroso regime della indeducibilità dei costi, riconducibile alla valenza di presupposto sostanziale della indicazione separata dei costi in dichiarazione, è seguito un declassamento della condotta prescritta a semplice adempimento formale, con l’effetto che la fattispecie, quando violato l’obbligo, non incide sulla deducibilità dei costi (salva la contestazione della assenza dei presupposti sostanziali descritti nel comma 11 cit., che nel caso di specie è stata esclusa), e sul piano sanzionatorio esula dalla infedele dichiarazione, non incidendo più sul calcolo dei componenti di reddito, con conseguente esclusione anche delle sanzioni previste dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2.

  La disciplina transitoria estende alle violazioni anteriori la natura formale dell’obbligo di separata indicazione: la sua omissione non rende indeducibili i costi né integra, per ciò solo, una dichiarazione infedele, ferma la sanzione specifica e la verifica dei requisiti sostanziali.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  Sul tema, quanto alla possibilità di correzione della omissione mediante la dichiarazione integrativa, di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8 bis, con regolarizzazione della dichiarazione dei redditi e con incidenza, se tempestiva, sulla stessa sanzione prevista dal cit. comma 3 bis, questa Corte ha affermato che essa trova preclusione quando ormai iniziate nei confronti del contribuente omittente operazioni di verifica e controllo.

  La dichiarazione integrativa può correggere l’omissione soltanto prima dell’inizio delle operazioni di verifica e controllo; una volta iniziata l’attività di controllo, la regolarizzazione è preclusa.

• art. 8, comma 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997

  Trattasi infatti di sanzione introdotta, con effetto retroattivo in sostituzione della ben più rigorosa disciplina antecedente.

  L’omessa separata indicazione dei costi black list, pur non determinando di per sé l’indeducibilità secondo la disciplina sopravvenuta applicabile retroattivamente, resta sanzionabile con la specifica sanzione proporzionale del comma 3-bis.

• art. 8, comma 1, L. n. 212/2000

  Principio che non può considerarsi superato dalla L. n. 212 cit., art. 8, comma 1, il quale, nel prevedere in via generale l’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato tuttavia ferme le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non è contemplato, a decorrere dall’anno di imposta 2002.

  La previsione generale della compensazione tributaria non la rende automaticamente operativa per ogni tributo o fattispecie: restano ferme le disposizioni vigenti e l’estensione richiede gli appositi provvedimenti previsti.

• art. 109 D.P.R. n. 917/1986

  Questo Collegio condivide il riportato orientamento, al quale ritiene di dare continuità, tenendo conto che le regole contabili, se così non fosse, di fatto sarebbero prive di ogni valore, così svuotando le stesse regole di competenza applicate ai componenti del reddito d’impresa, a partire dalle prescrizioni dell’art. 109 TUIR.

  Le regole di competenza nella determinazione del reddito d’impresa devono essere rispettate e non possono essere svuotate mediante una compensazione tributaria tra annualità non consentita dalla legge.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (testo previgente)

  Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima (in riferimento alla previgente formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione.

  Il vizio motivazionale è configurabile solo in presenza dell’omesso o insufficiente esame di un punto decisivo o di un contrasto logico insanabile; non consente alla Cassazione di riesaminare il merito e la valutazione delle prove.

• art. 378 c.p.c.

  Ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

  La norma è menzionata in relazione al deposito della memoria della controricorrente; la sentenza non ne ricava un principio sostanziale o processuale ulteriore.

Massime di principio

• Per le violazioni anteriori cui si applica la disciplina transitoria della L. n. 296/2006, l’obbligo di indicazione separata dei costi relativi a operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata ha natura formale: la sua omissione non determina da sola l’indeducibilità dei costi né integra dichiarazione infedele, restando applicabile la specifica sanzione e salva la prova dell’assenza dei presupposti sostanziali di deducibilità.
• La dichiarazione integrativa diretta a correggere un’omissione dichiarativa è preclusa quando siano già iniziate nei confronti del contribuente operazioni di verifica e controllo; l’avvio dell’attività può risultare già dalla trasmissione di un questionario, anche se esso non riguarda specificamente l’omissione poi regolarizzata.
• La valutazione delle prove e la scelta degli elementi sui quali fondare il convincimento spettano al giudice di merito. Il ricorso per vizio motivazionale non consente una nuova valutazione del materiale probatorio, salvo l’omesso esame di un punto decisivo o un insanabile contrasto logico nella motivazione.
• La compensazione di obbligazioni tributarie è ammessa soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge. La previsione generale dello Statuto del contribuente non autorizza, da sola, compensazioni tra imposte di diverse annualità né consente di superare le regole di competenza nella determinazione del reddito d’impresa.

Come è indicizzato