Cassazione Civile, Sentenza n. 8489/2024 del 28/03/2024

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale per gli anni 2006-2013 la Guardia di Finanza contestava a SCRIM l'utilizzo di fatture emesse da società 'cartiere' per operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti; la Direzione Provinciale notificava avvisi di accertamento per IRES, IRAP (2007-2011), il disconoscimento della detrazione IVA su operazioni in reverse charge e sanzioni. Venivano poi notificati avvisi ai soci per presunta distribuzione di utili extracontabili (IRPEF) e per omessa presentazione del modello 770 e mancata applicazione di ritenute. I ricorrenti impugnavano gli atti; la CTP di Bergamo accoglieva i ricorsi ma la CTR Lombardia (sez. staccata di Brescia) riformava respingendo i ricorsi. In Cassazione i ricorrenti deducevano, tra l'altro, motivazione apparente/nullità della sentenza, omissione sull'esame dell'inesistenza delle operazioni, violazioni relative al recupero IVA in regime di reverse charge, omissione sulla presunzione di distribuzione degli utili ai soci e censura sulla applicabilità del raddoppio dei termini di accertamento all'IRAP.

La decisione

La Corte ha dichiarato cessata la materia del contendere per il recupero IRAP relativo agli anni 2007 e 2008 (l'Agenzia aveva annullato tali recuperi in autotutela). Ha accolto il primo motivo di ricorso per nullità della motivazione (violazione art. 36 D.Lgs. 546/1992 e art. 132 c.p.c.), rilevando che la sentenza della CTR è grafi-camente presente ma non motiva in modo comprensibile né indica gli elementi che avrebbero giustificato l'accertamento induttivo extracontabile ex art. 39, comma 2, DPR 600/73. Per tale carenza motivazionale la sentenza impugnata è stata cassata nei limiti indicati e la causa rinviata alla CTR di Brescia in diversa composizione per nuovo esame, con disposizione che il giudice del rinvio offra congrua motivazione. I restanti motivi sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2

  a)quando il reddito d'impresa non è stato indicato nella dichiarazione; … c)quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall'art. 14, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; d)quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni ... sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse; d-bis)quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ...; d-ter)in caso di omessa presentazione dei modelli ... o di infedele compilazione ...

  La norma autorizza l'ufficio a procedere mediante accertamento induttivo extracontabile e a prescindere dalle scritture contabili nei casi tassativamente elencati; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia affermato l'uso di tale metodo senza indicare concretamente quale ipotesi normativa risultasse applicabile e senza esporre gli elementi di fatto a fondamento dell'accertamento, rendendo la motivazione apparente.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  La CTR aveva ritenuto applicabile il raddoppio dei termini per la notificazione degli avvisi anche in materia di IRAP richiamando la disciplina delle imposte sui redditi; la Corte di legittimità ha però rilevato che, per i periodi 2007-2008, la questione è divenuta priva di oggetto per effetto di atti di autotutela dell'Agenzia.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3

  Richiamata dalla censura in relazione al raddoppio termini per l'IVA; la CTR aveva applicato il regime dei termini alla materia IRAP/IVA tramite rimandi normativi, ma la Corte ha evitato di pronunciarsi sul merito per la parte divenuta controversa.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 24 e 25

  Gli artt. 24 e 25 richiamano disposizioni in materia di imposte sui redditi per l'IRAP; la CTR si è avvalsa di tali richiami per estendere il raddoppio dei termini all'IRAP.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9-bis.3

  Norma richiamata in relazione al recupero dell'IVA su operazioni in reverse charge; i ricorrenti lamentavano violazione ma la Corte ha lasciato la questione assorbita in ragione dell'accoglimento del motivo principale sulla motivazione.

• D. Lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Norma processuale speciale sulla motivazione nel processo tributario; la Corte ha ritenuto violata tale norma alla luce della motivazione apparente della decisione di appello, con conseguente nullità parziale della sentenza impugnata.

• Codice di procedura civile, art. 132

  Richiamato in relazione ai requisiti formali e sostanziali della motivazione; la Corte ha ritenuto la sentenza della CTR priva del necessario requisito di motivazione intellegibile, ai sensi della giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

• Costituzione, art. 111, comma 6

  Richiamata come parametro del 'minimo costituzionale' della motivazione; la Corte ha applicato il controllo che impedisce motivazioni meramente apparenti.

• Codice di procedura civile, artt. 384 e 385

  Norme applicate per disporre la cassazione e il rinvio della causa e per demandare al giudice del rinvio la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

• Codice di procedura civile, art. 378

  Richiamato in relazione al deposito della memoria del Pubblico Ministero e dei ricorrenti; utilizzato nel corso del giudizio di legittimità.

Massime di principio

• La motivazione della sentenza di secondo grado deve indicare in modo chiaro e comprensibile i fatti e gli elementi di prova sui quali il giudice si è fondato: affermazioni apodittiche o puramente assertive che non rendono percepibile il percorso logico sono causa di nullità per motivazione apparente.
• Quando l'Amministrazione utilizza l'accertamento induttivo extracontabile ex art. 39 DPR 600/73 deve esplicitare quale delle ipotesi normative è ritenuta sussistere (es. omessa indicazione del reddito, mancata tenuta o sottrazione delle scritture, gravi irregolarità, mancato rispetto di inviti, omissione di comunicazioni o modelli) e fornire gli elementi fattuali che giustificano l'uso delle presunzioni non necessariamente gravitate, precise e concordanti.
• Le questioni relative al recupero dell'IVA in presenza di operazioni in reverse charge e le contestazioni sulle ritenute/omessa presentazione del modello 770 richiedono un esame puntuale e motivato: il giudice deve affrontare specificamente queste deduzioni, altrimenti la decisione può essere disattesa per carenza motivazionale.
• La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci di società a ristretta base partecipativa deve essere esaminata e motivata singolarmente; il giudice d'appello non può limitarsi ad affermazioni generiche ma deve valutare i presupposti di fatto e diritto che giustificano l'applicazione della presunzione.
• Se l'Amministrazione annulla in autotutela parte degli atti impugnati, la relativa materia può diventare cessata e determinare perdita di interesse sulle questioni connesse a quegli specifici periodi d'imposta.
• Quanto all'applicabilità del raddoppio dei termini di accertamento all'IRAP, la prassi e la giurisprudenza richiedono attenzione al 'testo vigente ratione temporis' e ai richiami normativi; la questione può dipendere dall'interpretazione dei rimandi normativi (ad es. artt. 24-25 D.Lgs. 446/1997) e deve essere specificamente motivata quando decisiva.