Cassazione Civile, Sentenza n. 30145/2022 del 13/10/2022

Esito

La controversia

Contestazione da parte dell'Agenzia delle Entrate su tre poste relative al periodo d'imposta 2002: a) mancato utilizzo del fondo svalutazione crediti per una rideterminazione in diminuzione di interessi di prelocazione su leasing in costruendo (euro 320.841,36); b) indebito storno di una plusvalenza derivante dalla cessione di un fabbricato mediante emissione di nota di credito (euro 688.609,21); c) recupero dell'IVA relativa allo storno (euro 137.721,84). In primo grado la CTP aveva accolto parzialmente il ricorso; la CTR, in appello, ha riformato parzialmente rigettando il ricorso del contribuente e accogliendo l'appello incidentale dell'Agenzia sui tre punti. Credemleasing ha impugnato in Cassazione tre motivi, principalmente sostenendo che nel leasing in costruendo non si erano ancora prodotti effetti di ammortamento e che i versamenti dovevano considerarsi anticipazioni sul prezzo (non ricavi), con conseguente esclusione dell'applicabilità del fondo svalutazione crediti e inesistenza della plusvalenza; inoltre contestava il recupero IVA.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale di Credemleasing e ha rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia, confermando di fatto i principi applicati dalla CTR sui punti sostanziali. In particolare, la Corte ha ritenuto che: 1) nei contratti di leasing in costruendo i canoni di prelocazione possono assumere natura di crediti (anche espliciti) anteriori alla consegna del bene; la riduzione degli interessi di prelocazione è riconducibile a un credito e, quindi, la rettifica doveva trovare compensazione nel fondo svalutazione crediti; 2) lo storno contabile della plusvalenza operato dalla concedente non era giustificato né dal punto di vista giuridico né economico rispetto all'atto pubblico e alla natura delle somme versate dall'utilizzatrice, per cui la rettifica era illegittima; 3) di conseguenza era legittimo il recupero dell'IVA relativa allo storno; 4) quanto alle sanzioni, la loro esclusione è stata motivata dalla sussistenza di una condizione di incertezza interpretativa sulla fattispecie (assenza di orientamento di legittimità sul leasing in costruendo), quindi l'applicazione delle sanzioni è stata valutata non automatica. Entrambi i ricorsi sono stati rigettati e le spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 66

  Riferimento alla disciplina fiscale dei ricavi/competenze: la Corte ha valutato la natura dei canoni di prelocazione e la loro imputazione per competenza

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 71

  Norma sul trattamento dei crediti e sulle svalutazioni: la Corte distingue tra crediti impliciti e crediti espliciti nel leasing e ritiene applicabile il fondo svalutazione crediti ai crediti espliciti derivanti dagli interessi di prelocazione

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 67

  Regole sull'ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria: la Corte rileva che l'invocata disciplina dell'ammortamento finanziario non era decisiva perché nel caso era sorto un credito esplicito sugli interessi

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 54

  Definizione di plusvalenza fiscale; la Corte considera corretta la determinazione fiscale della plusvalenza quando il costo non ammortizzato è stato ridotto da quote di ammortamento già contabilizzate

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 19 e 26

  Norme IVA: la Corte ritenuto corretto il recupero dell'IVA relativa allo storno quando lo storno era privo di giustificazione giuridica ed economica; l'art. 26 (rettifica fatturazione) non era applicabile perché non si trattava di semplice inesattezza

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 8

  Norma sulle sanzioni nel processo tributario: la CTR aveva ritenuto applicabile l'art. 8 per la valutazione delle sanzioni e la Corte ha valutato l'assetto sanzionatorio anche alla luce dell'incertezza interpretativa

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6 comma 2

  Riferimento alla disciplina delle sanzioni tributarie: l'Agenzia ne invocava la violazione, ma la Corte ha ritenuto infondata la censura sull'insussistenza della condizione di incertezza

• Codice Civile, art. 2700

  Richiamato dall'Ufficio in relazione alla opponibilità degli atti pubblici alle scritture contabili; la Corte ha valutato la coerenza tra atto pubblico/contratto e rettifiche contabili

• Codice Civile, art. 1526

  Richiamato in relazione agli effetti dello scioglimento del contratto: la Corte osserva che in caso di scioglimento per mutuo consenso non si applica analogicamente l'art.1526 per attribuire effetti diversi da quelli previsti

• Circolare Ministeriale n. 137/E del 15.5.1997

  Citata come riferimento interpretativo storico sul trattamento contabile/fiscale dei crediti impliciti nel leasing; non bastava però a risolvere il caso concreto in favore del contribuente

• Circolare Banca d'Italia n. 166 del 30.7.1992

  Richiamata per le modalità di rappresentazione contabile dei contratti di leasing e per l'indicazione del credito iniziale corrispondente al costo del bene; utile a distinguere crediti impliciti da espliciti

• Legge n. 127/2017, art. 1 comma 136

  «la banca o l'intermediario finanziario (…) si obbliga ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell'utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo che tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto»

  Definizione legislativa aggiornata del leasing in costruendo; la Corte osserva che la norma è successiva ai fatti e non opera retroattivamente ma aiuta ad inquadrare la fattispecie

• Legge n. 212/2000, art. 10 comma 2

  Principio di tutela dell'affidamento: se il contribuente si è conformato a un'interpretazione dell'Amministrazione, può essere esclusa l'irrogazione delle sanzioni; utilizzato per valutare la sanzionabilità

• Codice di Procedura Civile, art. 360 c.p.c. comma 1 n. 3 (motivi di cassazione)

  Richiamato come parametro procedurale per le censure di legittimità (falsa applicazione di norme di diritto)

Massime di principio

• Nei contratti di leasing in costruendo i canoni di prelocazione possono produrre effetti di natura creditizia prima della consegna del bene: tali canoni possono configurare crediti espliciti la cui variazione deve essere valutata con riferimento ai fondi di svalutazione crediti.
• La qualificazione contabile (ricavo vs. anticipazione/prezzo) dipende dalla volontà e dagli effetti negoziali effettivamente prodotti: se gli acconti sono stati iscritti a ricavo e sono stati contabilizzati ammortamenti, ciò costituisce elemento probatorio della operatività del leasing.
• Le rettifiche contabili che trasformano ricavi in versamenti in conto capitale richiedono giustificazioni giuridiche ed economiche precise; scelte arbitrarie o non supportate dal contratto possono essere disconosciute dall'Amministrazione e dal giudice.
• Lo storno della plusvalenza mediante nota di credito, se incongruente rispetto all'atto pubblico e all'economia dell'operazione, può comportare il recupero dell'IVA correlata.
• Sulle sanzioni tributarie può rilevare l'esistenza di un'oggettiva incertezza interpretativa alla data dei fatti: l'assenza di un consolidato orientamento di legittimità può giustificare l'esclusione o limitazione delle sanzioni, pur restando dovuto il tributo.
• L'onere della prova dell'inerenza ai fini IVA grava sul contribuente: per ottenere il mantenimento di detrazioni o storni IVA occorre dimostrare la fondatezza economica e giuridica dell'operazione.
• I profili di fatto e l'accertamento della comune volontà contrattuale rimangono prerogativa del giudice di merito; in Cassazione tali valutazioni sono sindacabili limitatamente ai vizi di motivazione e di diritto.
• Distinguere tra crediti impliciti (inclusi nei canoni di leasing finanziario) e crediti espliciti (es. interessi maturati su anticipazioni): il trattamento fiscale e la possibilità di usare il fondo svalutazione dipendono da tale qualificazione.