Sentenza del 25/07/2007 n. 16412 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di mora notificato il 4 dicembre 1998, deducendo principalmente la mancata preventiva notificazione della cartella di pagamento e, inoltre, carenze degli elementi prescritti, notificazione a una società di fatto cessata, decadenza dell’Amministrazione, omessa motivazione e violazione della procedura di liquidazione prevista dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. La questione centrale esaminata dalle Sezioni Unite riguardava la validità dell’avviso di mora notificato senza la previa cartella.

La decisione

La Corte ha stabilito che la cartella di pagamento e l’avviso di mora hanno funzioni diverse e devono rispettare una sequenza procedimentale: la cartella deve precedere l’avviso di mora. L’omessa notificazione della cartella costituisce un vizio procedurale che comporta la nullità dell’avviso di mora. Il contribuente può limitarsi a impugnare l’atto consequenziale per tale vizio, oppure impugnare anche l’atto presupposto non notificato contestando integralmente la pretesa tributaria. Nel caso concreto, la società aveva inteso far valere la mancata notifica della cartella; pertanto la Corte ha accolto il ricorso, cassato la sentenza d’appello e deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973

  L’esattore deve notificare al contribuente la cartella di pagamento entro il termine previsto dalla norma.

  La cartella è l’atto destinato a portare a conoscenza del contribuente la pretesa tributaria e deve precedere l’eventuale avviso di mora. Il termine per la notificazione è stato considerato funzionale a evitare che il contribuente resti indefinitamente esposto all’azione esecutiva.

• Artt. 45 e 46 del D.P.R. n. 602 del 1973

  L’esattore procede all’espropriazione forzata previa notificazione dell’avviso di mora; l’avviso deve indicare il debito e invitare al pagamento.

  L’avviso di mora appartiene alla fase della riscossione coattiva e presuppone la precedente conoscenza della pretesa tramite la cartella o altro atto impositivo.

• Art. 30, comma 3, del D.P.R. n. 602 del 1973

  L’indennità di mora è dovuta dopo il decorso del termine previsto dalla notificazione dell’avviso di mora quando l’esattore non abbia notificato la cartella di pagamento.

  La disposizione non rende l’avviso di mora equivalente alla cartella e non consente di sanare l’omessa notificazione dell’atto presupposto.

• Art. 19, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992

  La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo.

  Il contribuente può impugnare l’atto consequenziale notificato facendo valere l’omessa notifica dell’atto presupposto oppure può contestare cumulativamente anche il contenuto e la fondatezza della pretesa tributaria.

• Art. 16 della L. n. 289 del 2002

  Per le liti fiscali definibili sono sospesi i termini per la proposizione dei ricorsi e degli altri atti processuali.

  La Corte ha ritenuto la controversia astrattamente definibile ai fini della sospensione dei termini, rimettendo al giudice competente la verifica della definibilità concreta.

• Art. 39 della L. n. 413 del 1991

  La contribuente aveva dedotto la decadenza dell’Amministrazione con riferimento alla procedura di condono del 1991; tale censura è rimasta assorbita dall’accoglimento del motivo relativo all’omessa notificazione della cartella.

• Art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973

  La cartella emessa a seguito della liquidazione automatizzata può costituire il primo atto con cui la pretesa tributaria viene portata a conoscenza del contribuente; la sua notificazione è quindi particolarmente essenziale.

• Art. 39 del D.Lgs. n. 112 del 1999 e art. 40 del D.P.R. n. 43 del 1988

  Il contribuente può agire indifferentemente contro l’ente creditore o contro il concessionario. Se il concessionario è convenuto per questioni non riguardanti esclusivamente la regolarità degli atti esecutivi, spetta a lui chiamare in causa l’ente creditore, senza necessità di integrazione del contraddittorio disposta d’ufficio.

• Art. 16, comma 3, del D.P.R. n. 636 del 1972

  La disciplina previgente consentiva di contestare, impugnando l’atto successivo, anche i vizi derivanti dalla mancata notificazione degli atti presupposti.

• Art. 1, commi 5-bis e 5-ter, del D.L. n. 106 del 2005, convertito nella L. n. 156 del 2005

  La normativa ha esplicitato la necessità di rispettare termini decadenziali per la notificazione delle cartelle relative alla liquidazione delle dichiarazioni, a tutela della certezza della pretesa tributaria.

• Art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973 come interpretato dalla Corte costituzionale e dalla giurisprudenza di legittimità

  Il termine di notificazione della cartella ha natura perentoria, poiché mira a impedire che il contribuente rimanga indefinitamente soggetto all’azione di riscossione.

Massime di principio

• La riscossione tributaria deve seguire la sequenza prevista dalla legge: atto impositivo, cartella di pagamento quando necessaria e, solo successivamente, eventuale avviso di mora o atto esecutivo.
• La notifica di un atto successivo non sana automaticamente la mancata notifica dell’atto presupposto. Se la cartella non è stata notificata, l’avviso di mora può essere annullato per vizio procedurale.
• Il contribuente deve chiarire la portata della propria impugnazione: può chiedere soltanto l’annullamento dell’atto successivo per omessa notifica dell’atto presupposto oppure contestare anche nel merito la pretesa tributaria.
• Se viene chiesto soltanto l’annullamento per omessa notifica, l’Amministrazione può rinnovare la procedura notificando correttamente l’atto presupposto, ma solo se i termini di decadenza non sono ancora scaduti.
• Quando l’atto presupposto aveva natura sostanzialmente impositiva, come può accadere per alcune cartelle derivanti da liquidazione automatizzata, la mancata notifica può incidere direttamente sulla validità e sulla stessa sopravvivenza della pretesa.
• L’impugnazione può essere proposta contro l’ente creditore oppure contro il concessionario della riscossione; non è necessario citare obbligatoriamente entrambi, perché non sussiste litisconsorzio necessario.
• La motivazione dell’atto e la possibilità concreta di esercitare il diritto di difesa sono elementi centrali: una notifica tardiva o incompleta può essere illegittima anche se il contribuente viene casualmente a conoscenza del debito.
• In casi analoghi occorre verificare sia la regolarità delle notifiche sia il rispetto dei termini decadenziali previsti per la formazione e la notificazione degli atti di riscossione.