Sentenza del 28/10/2016 n. 21870 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento IVA, con sanzioni, qualificando come prestazione di lavoro autonomo l’attività svolta da C.S. per la società italiana V. s.r.l. La contribuente contestava, tra l’altro, la notificazione dell’avviso, la mancata allegazione del processo verbale di constatazione redatto nei confronti della società, l’assenza di contraddittorio preventivo, l’utilizzo di documentazione acquisita presso terzi, la qualificazione del rapporto e soprattutto la territorialità IVA della prestazione, sostenendo di essere residente all’estero.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato o dichiarato inammissibili gran parte dei motivi. Ha ritenuto sanata l’eventuale nullità della notificazione dalla tempestiva proposizione del ricorso; ha considerato adeguatamente motivato l’avviso, poiché la contribuente conosceva già il processo verbale di constatazione e vi aveva presentato memoria; ha escluso la necessità delle garanzie del contraddittorio previste per accessi, ispezioni e verifiche svolti presso il contribuente, quando gli elementi siano stati acquisiti nei confronti di un terzo. Ha inoltre ritenuto non censurabile in cassazione la qualificazione dell’attività come lavoro autonomo. Tuttavia ha accolto i motivi relativi alla territorialità IVA: il giudice d’appello aveva omesso di verificare se l’attività fosse qualificabile come consulenza, ipotesi soggetta a una specifica regola di territorialità per le prestazioni rese da un operatore straniero a un soggetto italiano. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente a tale profilo e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60

  Applicazione delle norme sulle notificazioni nel processo civile agli avvisi di accertamento.

  L’eventuale nullità della notificazione dell’avviso può essere sanata dalla proposizione tempestiva del ricorso, in quanto l’atto ha raggiunto il proprio scopo.

• Codice di procedura civile, art. 156

  La nullità non può essere pronunciata se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato.

  La presentazione del ricorso contro l’avviso sana la nullità della notificazione, poiché dimostra che il contribuente ne ha avuto conoscenza e ha potuto difendersi.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, ultimo comma

  Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

  L’allegazione dell’atto richiamato non è necessaria quando il contribuente ne conosca già il contenuto, oppure quando l’avviso ne riproduca gli elementi essenziali.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento e disciplina degli atti richiamati.

  La motivazione per relationem è valida se consente al contribuente e al giudice di comprendere il percorso logico e i presupposti della pretesa tributaria.

• Legge n. 212 del 2000, art. 7

  Obbligo di motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria.

  La norma non richiede formalità inutili: l’avviso è valido quando permette di identificare la fattispecie imponibile e di esercitare efficacemente la difesa.

• Legge n. 212 del 2000, art. 12

  Garanzie del contribuente sottoposto ad accessi, ispezioni e verifiche.

  Le garanzie, incluso il termine dilatorio di sessanta giorni, operano principalmente per il soggetto presso i cui locali è eseguito l’accesso o la verifica e non si estendono automaticamente ai terzi coinvolti dall’accertamento.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52

  Disciplina degli accessi e della redazione del processo verbale.

  La redazione del verbale è necessaria quando vi sia stato un accesso presso i locali del contribuente; non è richiesta per il solo utilizzo di dati acquisiti durante verifiche presso terzi.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 5

  Esercizio di arti e professioni ai fini IVA.

  La qualificazione come lavoro autonomo dipende dalle caratteristiche concrete dell’attività e dall’autonomia con cui essa viene svolta; in cassazione non è possibile sostituire la valutazione di fatto dei giudici di merito con una diversa lettura delle prove.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, commi 3 e 4, lett. d), nel testo applicabile all’epoca

  Le prestazioni di consulenza o assistenza tecnica o legale si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a determinati soggetti domiciliati o residenti in Italia.

  La regola generale collega la territorialità IVA alla residenza o al domicilio del prestatore, ma per le consulenze rese da un operatore straniero a un soggetto italiano può operare una deroga speciale. Occorre quindi qualificare concretamente l’attività prima di stabilire dove sia dovuta l’IVA.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1

  Specificità dei motivi di appello.

  Un motivo di appello deve contestare in modo specifico la decisione impugnata; tuttavia, nel caso concreto, la questione è rimasta priva di interesse perché la statuizione sostanziale sulla motivazione dell’avviso è stata confermata.

Massime di principio

• La proposizione tempestiva del ricorso può sanare una nullità della notificazione dell’atto tributario, perché dimostra che l’atto ha raggiunto il suo scopo difensivo.
• Un avviso di accertamento può motivare per relationem richiamando un processo verbale o altro documento, senza necessariamente allegarlo, se il contribuente ne conosceva già il contenuto o se l’avviso ne riporta gli elementi essenziali.
• Le garanzie del contraddittorio e del termine dilatorio previste per accessi, ispezioni e verifiche sono normalmente collegate a un’attività svolta nei locali del contribuente; l’utilizzo di documenti acquisiti presso una società terza non comporta automaticamente l’invalidità dell’accertamento.
• Per contestare efficacemente la mancata instaurazione del contraddittorio IVA, il contribuente deve indicare concretamente quali difese o elementi ulteriori avrebbe sottoposto all’amministrazione e dimostrare che non si tratta di argomentazioni meramente pretestuose.
• La qualificazione fiscale dell’attività come lavoro autonomo, collaborazione o consulenza dipende dalle caratteristiche effettive del rapporto, inclusa l’autonomia organizzativa e l’eventuale soggezione a direttive. La Corte di cassazione non rivaluta normalmente gli elementi di fatto già esaminati dai giudici di merito.
• Ai fini della territorialità IVA, non basta verificare che l’attività sia stata svolta o pagata in Italia. Occorre individuare la specifica categoria della prestazione, soprattutto se può trattarsi di consulenza resa da un prestatore residente all’estero a un committente italiano.
• Quando una sentenza d’appello omette di esaminare una questione decisiva e ritualmente proposta, come l’applicabilità della regola speciale di territorialità per le consulenze, la cassazione può intervenire con rinvio al giudice di merito per una nuova valutazione.