Sentenza del 28/10/2016 n. 21833 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro l'avviso di recupero del credito d'imposta previsto dall'art. 8 della legge n. 388/2000. Ha dedotto: difetto di motivazione dell'avviso, non preceduto dall'allegazione delle ragioni del PVC; mancata notifica dell'invito a fornire chiarimenti previsto dall'art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000; errata interpretazione dei termini di utilizzo del credito, poiché la comunicazione di concessione era arrivata nel settembre 2003 e, a suo avviso, la legge n. 350/2003 consentiva di differire di un anno anche le scadenze di utilizzo, permettendo di fruire del 100% del credito nel 2006; illegittimità costituzionale dei limiti annuali di utilizzo; obiettiva incertezza normativa, tale da escludere le sanzioni; omessa pronuncia sulla richiesta di riduzione delle sanzioni per sproporzione.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto tutti e sei i motivi e confermato la decisione della CTR. Il primo motivo è stato ritenuto inammissibile per mancata trascrizione dell'avviso e comunque infondato: la motivazione può rinviare al PVC se questo è allegato o conosciuto dal contribuente. Il secondo è infondato perché l'invito dell'art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente riguarda le incertezze su dichiarazioni e non l'avviso di recupero del credito indebitamente fruito. Il terzo e il quarto sono infondati: la legge n. 350/2003 consentiva di differire al 2004 la realizzazione dell'investimento per le istanze accolte solo nel settembre 2003, spostando al 2004 e 2005 il primo e il secondo anno di utilizzo, ma non eliminava né modificava i limiti annuali; la Corte ha inoltre ritenuto ragionevoli tali limiti perché diretti a prevenire usi illegittimi e a consentire controlli tempestivi. Il quinto è infondato: la CTR aveva escluso con motivazione adeguata l'obiettiva incertezza normativa, ritenendo chiara la disciplina. Il sesto è infondato perché la società non aveva chiesto alla CTR di accertare le circostanze eccezionali necessarie per ridurre le sanzioni ai sensi dell'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472/1997. La contribuente è stata condannata a rimborsare all'Ufficio le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 7.200 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Legge 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 132, lett. b

  Si deve invero considerare che l'unico effetto previsto dalla L. n. 350 cit., art. 4, comma 132, lett. b), è stato in realtà quello di permettere al contribuente di differire la realizzazione dell'investimento al 2004 con riguardo alle "istanze che essendo state accolte soltanto a settembre del 2003 non potevano consentire l'utilizzo del credito d'imposta entro lo stesso anno, con la conseguenza di spostare a "cascata" nel 2004 e nel 2005 il primo e secondo anno entro cui la L. n. 289 cit., art. 62, comma 1, lett. f), imponeva di utilizzare il credito d'imposta nei prescritti limiti.

  La disposizione consentiva di rinviare al 2004 la realizzazione dell'investimento quando l'istanza fosse stata accolta soltanto nel settembre 2003. Di conseguenza slittavano al 2004 e al 2005 il primo e il secondo anno di utilizzo, ma restavano fermi i limiti quantitativi previsti per ciascun anno.

• Legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 62, comma 1, lett. f) e g)

  In secondo luogo - cioè con riguardo alla valutazione di costituzionalità della disposizione - occorre osservare che come programmaticamente evidenziato nello stesso L. n. 289 cit., art. 62, comma 1, i limiti di utilizzazione di credito trovavano la loro ragionevole spiegazione nell'esigenza di prevenire impieghi illegittimi dei crediti d'imposta, soprattutto perchè consentivano all'Amministrazione di controllare e tempestivamente reprimere abusivi comportamenti.

  I limiti minimi e massimi annuali di utilizzo del credito sono applicabili anche quando l'investimento viene differito in forza della legge n. 350/2003. La loro funzione di prevenire utilizzi illegittimi e agevolare il controllo amministrativo ne giustifica la ragionevolezza.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  la motivazione dell'avviso di accertamento può far riferimento alle ragioni contenute in altro atto o documento se allegato o conosciuto dal contribuente come nel caso di specie

  La motivazione dell'atto impositivo può essere resa per relationem a un altro atto, come il PVC, quando questo sia allegato all'avviso o comunque conosciuto dal contribuente.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5

  Il motivo è infondato perchè il cosiddetto "avviso bonario" che serve per instaurare un preventivo contraddittorio con l'Amministrazione prima di procedersi all'iscrizione a ruolo "quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione" (Cass. sez. trib. n. 8342 del 2012; Cass. sez. 6 n. 7536 del 2011), non riguarda la diversa fattispecie dell'avviso qui all'esame con il quale è stato invece accertato che l'agevolazione non era dovuta

  L'obbligo di invitare il contribuente a fornire chiarimenti opera in presenza di incertezze rilevanti nella liquidazione di quanto dichiarato; non si estende all'avviso di recupero che accerta l'indebita fruizione di un'agevolazione.

• Codice di procedura civile, art. 366, comma 1, n. 6

  Anche a prescindere dalla inammissibilità del motivo perchè in violazione della regola dell'autosufficienza ex art. 366 c.p.c. , comma 1, n. 6 non è stato trascritto il contenuto dell'impugnato avviso, con ciò impedendo alla Corte di verificare quale sia stata la motivazione dello stesso e quindi di fondare l'esercizio nomofilattico su basi certe

  Chi denuncia in cassazione un vizio della motivazione dell'avviso deve riportarne nel ricorso il contenuto rilevante, così da consentire alla Corte di verificarne direttamente la portata.

• Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6

  In effetti, con un apprezzamento non sindacabile nella presente sede di legittimità, in quanto sufficientemente e logicamente motivato dalla ritenuta evidenza della disposizione, la CTR ha escluso la sussistenza delle "obbiettive condizioni di incertezza" giudicando del tutto chiaro la L. n. 350 cit., art. 4, comma 132, nel senso che quest'ultimo avesse all'evidenza soltanto consentito un differimento dell'investimento per i contribuenti che solo nel settembre del 2003 avevano ricevuto comunicazione dell'agevolazione e quindi senza alcuna "modifica" alla regola dei limiti annuali di utilizzazione del credito d'imposta di cui alla L. n. 289 cit., art. 62, comma 1, lett. f) e g).

  L'esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede che l'incertezza sia effettiva e che la sua sussistenza sia accertata dal giudice di merito. In questo caso la disciplina è stata ritenuta chiara, perciò l'incertezza dedotta non giustificava la disapplicazione delle sanzioni.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10

  In effetti, con un apprezzamento non sindacabile nella presente sede di legittimità, in quanto sufficientemente e logicamente motivato dalla ritenuta evidenza della disposizione, la CTR ha escluso la sussistenza delle "obbiettive condizioni di incertezza" giudicando del tutto chiaro la L. n. 350 cit., art. 4, comma 132, nel senso che quest'ultimo avesse all'evidenza soltanto consentito un differimento dell'investimento per i contribuenti che solo nel settembre del 2003 avevano ricevuto comunicazione dell'agevolazione e quindi senza alcuna "modifica" alla regola dei limiti annuali di utilizzazione del credito d'imposta di cui alla L. n. 289 cit., art. 62, comma 1, lett. f) e g).

  La tutela prevista per l'incertezza normativa non opera quando la disposizione applicabile è chiara secondo l'accertamento motivato del giudice di merito; il semplice dissenso interpretativo del contribuente non basta a escludere le sanzioni.

• Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 4

  Il motivo è infondato perchè mai la contribuente ha chiesto alla CTR di accertare le "eccezionali circostanze" che ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 4, legittimerebbero la riduzione delle sanzioni soltanto qui in effetti richiesta.

  La riduzione della sanzione per eccezionale sproporzione presuppone che il contribuente chieda al giudice di accertare le circostanze eccezionali che la giustificano; la relativa richiesta non può essere introdotta per la prima volta in cassazione.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il motivo è infondato perchè mai la contribuente ha chiesto alla CTR di accertare le "eccezionali circostanze" che ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 7, comma 4, legittimerebbero la riduzione delle sanzioni soltanto qui in effetti richiesta.

  Non sussiste omessa pronuncia su una domanda che non era stata effettivamente formulata davanti al giudice di merito; la deduzione solo implicita non consente di imputare al giudice la violazione dell'obbligo di pronunciarsi.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Le disposizioni individuano i motivi di ricorso per cassazione invocati dalla società. La Corte ha respinto le relative censure secondo gli esiti descritti, senza ricavarne un autonomo principio interpretativo.

Massime di principio

• Se la concessione di un credito d'imposta per investimenti viene comunicata soltanto nel settembre 2003, la legge n. 350/2003 permette di differire la realizzazione dell'investimento al 2004; lo slittamento riguarda anche il primo e il secondo anno di utilizzo, ma non elimina i limiti percentuali annuali previsti dalla legge.
• La motivazione di un avviso di accertamento o recupero può richiamare un PVC senza riprodurne integralmente il contenuto, se il documento è allegato o risulta conosciuto dal contribuente. In cassazione, chi contesta la motivazione deve comunque riportare il contenuto dell'atto rilevante.
• L'invito al contraddittorio previsto per le incertezze rilevanti nella dichiarazione non è automaticamente necessario per un avviso che recupera un'agevolazione ritenuta non dovuta.
• I limiti di fruizione progressiva di un credito agevolativo possono essere considerati ragionevoli quando servono a prevenire utilizzi abusivi e a consentire controlli tempestivi dell'Amministrazione.
• Per ottenere la non applicazione delle sanzioni per incertezza normativa non basta prospettare una lettura diversa: occorre che sussistano obiettive condizioni di incertezza, da valutare in concreto. Una disciplina ritenuta chiara non giustifica l'esclusione delle sanzioni.
• La riduzione giudiziale della sanzione per sproporzione richiede una domanda tempestiva e l'allegazione delle circostanze eccezionali che la fondano; non è sufficiente introdurla per la prima volta in cassazione.