Sentenza del 28/10/2016 n. 21811 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda due avvisi di accertamento relativi alle cessioni di beni effettuate negli anni d’imposta 1999 e 2000 a soggetti residenti nella (XXXXX). In seguito a un processo verbale di constatazione dell’8 giugno 2004, l’Agenzia aveva negato la non imponibilità IVA e recuperato l’imposta, applicando le sanzioni, perché la società non aveva annotato a margine del registro IVA delle vendite l’avvenuto ricevimento delle fatture vidimate dall’Ufficio tributario dello Stato destinatario, come richiesto dall’art. 4 del D.M. 24 dicembre 1993. Dopo che la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 28 dell’8 febbraio 2010, aveva accolto l’appello dell’Agenzia e riformato la decisione favorevole alla società, quest’ultima ha proposto ricorso per cassazione con due motivi, esaminati congiuntamente. Ha sostenuto che l’omessa annotazione fosse una irregolarità meramente formale, inidonea a far perdere il regime di non imponibilità quando la cessione all’esportazione fosse effettiva, richiamando gli artt. 8 e 71 del D.P.R. n. 633/1972, l’art. 4 del D.M. 24 dicembre 1993 e i principi dello Statuto dei diritti del contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi, cassato la sentenza della CTR e deciso direttamente nel merito, accogliendo il ricorso originario della società contro gli avvisi di accertamento. Ha ritenuto che la sola omissione della presa nota a margine delle fatture nel registro IVA non possa precludere la non imponibilità, trattandosi di un adempimento formale, quando ricorrono i presupposti sostanziali della cessione all’esportazione. L’Agenzia delle Entrate è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 2.000 euro, oltre spese forfettarie al 15% e accessori di legge; le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 8 e 9

  Pertanto, in applicazione del principio in base al quale laddove ricorrano i presupposti di cui all'art. 15 della Sesta Direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388/CEE (come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia) e, cioè, in presenza di una cessione di beni trasportati o spediti, dal venditore o per suo conto, fuori da dall'Unione Europea, il diritto del contribuente all'esenzione dall'imposta sussiste anche qualora l'esportazione risulti illecita e "a fortiori" formalmente irregolare secondo il diritto nazionale, che va disapplicato se in contrasto con il principio comunitario di neutralità fiscale, diretto ad equiparare le esenzioni nazionali degli Stati membri (Cass. n. 16450 del 2014) ha riconosciuto il diritto all'esenzione da IVA in presenza di una cessione all'esportazione effettuata nella (XXXXX) nell'ipotesi, come quella in esame, in cui la società contribuente non aveva provveduto, come richiesto dal D.M. 24 dicembre 1993, art. 4, comma 1, lett. b) alla "presa nota a margine" nel registro IVA delle fatture di vendita.

  Le disposizioni che prevedono la non imponibilità delle cessioni all’esportazione vanno applicate dando prevalenza alla sostanza dell’operazione: se la cessione e l’esportazione sono effettive, la mancanza di un adempimento formale di registrazione non fa venir meno il beneficio.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 71

  Il D.M. Finanze del 24 dicembre 1993 è stato emanato per dare attuazione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 71 che in materia di esenzione delle cessioni all'esportazione, di cui agli artt. 8 e 9 del citato decreto, prevede che tali disposizioni si applicano alle cessioni eseguite mediante trasporto o consegna dei beni nel territorio (...) della (XXXXX) ed ai servizi connessi, secondo le modalità da stabilire preventivamente con decreti del Ministro per le Finanze in base ad accordi con i detti Stati.

  L’art. 71 estende l’applicazione del regime previsto per le cessioni all’esportazione alle operazioni dirette verso i territori interessati, secondo modalità attuative ministeriali; tali modalità non possono tuttavia trasformare un adempimento meramente formale in una condizione che prevalga sui presupposti sostanziali dell’esportazione.

• D.M. Finanze 24 dicembre 1993, art. 4

  Tale conclusione si basa tanto sul principio di effettività (art. 10 del Trattato CE), laddove impone al giudice nazionale di osservare il diritto dell'UE in qualsiasi stato e grado del processo, senza che possano ostarvi preclusioni procedimentali o processuali di sorta (Cassazione civile sez. un. 18/12/2006, n. 26948, e sez. trib. 23/9/2011, n. 19546), quanto sul fondamentale principio di neutralità fiscale, dato che gli Stati membri non possono rendere soggetta a imposta un'operazione che, per l'art. 15 della "sesta direttiva" o per art. 131 della "direttiva rifusa" è esente secondo la terminologia europea ovvero non imponibile secondo la terminologia italiana (Cass. n. 13035 del 2015).

  L’obbligo previsto dal decreto di annotare a margine delle scritture contabili le fatture vidimate non può essere considerato presupposto tassativo della non imponibilità se l’operazione di esportazione è sostanzialmente provata. La violazione di tale formalità, da sola, non giustifica il recupero dell’IVA.

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 15 della Sesta direttiva 77/388/CEE

  Pertanto, in applicazione del principio in base al quale laddove ricorrano i presupposti di cui all'art. 15 della Sesta Direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388/CEE (come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di giustizia) e, cioè, in presenza di una cessione di beni trasportati o spediti, dal venditore o per suo conto, fuori da dall'Unione Europea, il diritto del contribuente all'esenzione dall'imposta sussiste anche qualora l'esportazione risulti illecita e "a fortiori" formalmente irregolare secondo il diritto nazionale, che va disapplicato se in contrasto con il principio comunitario di neutralità fiscale, diretto ad equiparare le esenzioni nazionali degli Stati membri (Cass. n. 16450 del 2014) ha riconosciuto il diritto all'esenzione da IVA in presenza di una cessione all'esportazione effettuata nella (XXXXX) nell'ipotesi, come quella in esame, in cui la società contribuente non aveva provveduto, come richiesto dal D.M. 24 dicembre 1993, art. 4, comma 1, lett. b) alla "presa nota a margine" nel registro IVA delle fatture di vendita.

  Il diritto all’esenzione ricorre quando i beni sono effettivamente trasportati o spediti fuori dall’Unione dal venditore o per suo conto. Il principio di neutralità fiscale impedisce di negare il beneficio per irregolarità formali nazionali, se sono soddisfatti i presupposti sostanziali.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2

  In conclusione, la sentenza impugnata va cassata e, non risultando necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384 c.p.c. , comma 2, con l'accoglimento del ricorso originario della società contribuente.

  Quando, dopo la cassazione, non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere direttamente la controversia nel merito.

Massime di principio

• Per le cessioni all’esportazione, la non imponibilità dipende anzitutto dalla realtà sostanziale dell’operazione e dall’effettiva spedizione o consegna dei beni fuori dal territorio rilevante; una formalità contabile omessa non determina automaticamente la perdita del regime fiscale.
• Gli obblighi documentali e di registrazione possono servire al controllo fiscale, ma la loro violazione non giustifica da sola il recupero dell’IVA quando l’operazione sostanziale è provata e l’omissione non smentisce l’esportazione.
• Il principio di neutralità fiscale richiede che gli adempimenti formali nazionali siano interpretati in modo da non assoggettare a imposta operazioni che, secondo i presupposti sostanziali previsti dal diritto europeo, sono esenti o non imponibili.
• La decisione non esonera dall’obbligo di conservare e produrre documentazione idonea a dimostrare l’effettività della cessione e dell’esportazione: riguarda il caso in cui la contestazione si fondava sulla sola omissione della presa nota a margine.