Sentenza del 09/08/2024 n. 22577 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il Consorzio ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al 2005, con cui l’Agenzia aveva ritenuto omessa la dichiarazione dei redditi per un’anomalia del codice fiscale e ripreso a tassazione contributi versati dalle consorziate al fondo consortile, incrementi delle rimanenze e profili IVA e IRAP. In Cassazione ha proposto quattro motivi: difetto di motivazione sulla qualificazione dei contributi come ricavi e sulla competenza temporale; mancato riconoscimento dei costi in relazione ai ricavi accertati; motivazione apparente sulla ripresa IVA; e contestazione dell’obbligo di ribaltare e fatturare alle consorziate i costi sostenuti. Ha inoltre sostenuto che le somme versate avessero natura associativa o finanziaria, o fossero imputabili agli anni delle successive cessioni delle aree urbanizzate.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile nella parte relativa alla dedotta motivazione apparente: la CTR aveva esposto in modo comprensibile le ragioni della decisione e aveva qualificato i contributi come corrispettivi per servizi resi alle consorziate; ha inoltre ritenuto imponibili le rimanenze perché il Consorzio, non avendo rispettato gli obblighi contabili, non ne aveva provato la natura di costi. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la questione del riconoscimento forfettario dei costi non risultava dedotta nei gradi di merito e il ricorso non riportava gli elementi necessari a qualificare l’accertamento come induttivo puro. Il terzo e il quarto motivo, esaminati congiuntamente, sono stati rigettati: la CTR aveva ricostruito il rapporto come mandato senza rappresentanza e accertato che il Consorzio svolgeva servizi di urbanizzazione per le consorziate, coprendo i costi con i loro contributi senza fatturare correttamente le operazioni. La detrazione IVA era stata inoltre ritenuta inammissibile in appello per mancata formulazione di uno specifico motivo. Il Consorzio è stato condannato a pagare all’Agenzia 7.500 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, ove dovuto.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c. e art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, c.p.c.

  se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un'eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull'eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell'ambito di quella domanda o di quell'eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.

  L’omessa pronuncia su una domanda o eccezione è un error in procedendo; l’omesso esame di singole questioni giuridiche all’interno di una domanda decisa riguarda invece il vizio di motivazione. La censura deve essere proposta con il corretto motivo di ricorso.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  dovendo l'obbligo motivazionale ritenersi compiutamente adempiuto allorché per mezzo della concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione venga ad essere illustrato il percorso motivazionale che ha indotto il giudice a regolare la fattispecie al suo esame mediante la norma di diritto applicata

  La sentenza è adeguatamente motivata se espone, anche concisamente, le ragioni di fatto e di diritto e rende comprensibile il percorso seguito. La motivazione è apparente solo quando non consente di percepire le ragioni della decisione né di controllarne la logica.

• Art. 148, comma 1, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Il Consorzio invocava la disposizione per sostenere che quote e contributi associativi non concorressero alla base imponibile; la Corte ha tuttavia ritenuto, sulla base dell’attività concretamente svolta e del rapporto con le consorziate, che i versamenti contestati fossero corrispettivi per servizi e non apporti meramente partecipativi o finanziari.

• Art. 109, comma 2, lett. a), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Il Consorzio invocava la regola di competenza per sostenere che i proventi relativi alle cessioni immobiliari dovessero essere imputati all’anno di stipula degli atti. La Corte non ha accolto la censura: la contestazione, per come decisa, non ha superato le valutazioni della CTR sulla natura dei rapporti e sull’imponibilità dei componenti accertati.

• Art. 73 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 4 d.P.R. n. 633/1972 e art. 3 d.lgs. n. 446/1997

  La CTR ha richiamato tali disposizioni per inquadrare i consorzi con attività esterna tra i soggetti passivi IRES, IVA e IRAP. La soggettività fiscale del consorzio non viene meno per la finalità mutualistica o per l’assenza statutaria di lucro.

• Art. 3, commi 1 e 3, d.P.R. n. 633/1972

  le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario

  Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, i rapporti tra mandatario e mandante costituiscono autonomi presupposti d’imposta: il mandatario agisce in nome proprio e le prestazioni si considerano rese o ricevute anche nel rapporto interno.

• Art. 13, comma 2, lett. b), d.P.R. n. 633/1972

  fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione

  Nei rapporti di mandato senza rappresentanza, la base imponibile è determinata secondo i prezzi del servizio e considera la provvigione secondo la regola prevista dalla disposizione. Il trattamento IVA va applicato ai rapporti tra consorzio e consorziate in base alla struttura concreta delle operazioni.

• Art. 39, commi 1, lett. d), e 2, d.P.R. n. 600/1973

  l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo "puro" ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (...) è il contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili

  La deduzione forfettaria dei costi è dovuta soltanto nell’accertamento induttivo puro. Nell’accertamento analitico o analitico-induttivo spetta invece al contribuente provare i costi deducibili; per distinguere i metodi occorre esaminare il contenuto concreto dell’accertamento.

• Art. 53 Cost.

  Il principio di capacità contributiva è richiamato a sostegno della necessità di tassare il reddito netto e non il profitto lordo nei casi in cui ricorra un accertamento induttivo puro, nel quale è ammesso il riconoscimento forfettario dei costi. Nel caso concreto, però, la relativa censura è stata dichiarata inammissibile.

• Art. 2697 c.c.

  La disposizione è richiamata dal Consorzio sull’onere della prova dei costi, ma la Corte ha dichiarato inammissibile la questione perché non risultava essere stata adeguatamente dedotta nei gradi di merito e non era stato dimostrato che si trattasse di accertamento induttivo puro.

• Artt. 2612-2615-bis c.c.

  La disciplina dei consorzi con attività esterna è stata utilizzata dalla CTR per riconoscere autonomia del Consorzio nei rapporti con i terzi e rilevanza della sua attività ai fini fiscali. La qualificazione tributaria dipende comunque anche dal contenuto dello statuto e dalle concrete modalità operative.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, e art. 1, comma 17, legge n. 228/2012

  Poiché il ricorso è stato rigettato, la Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, ove dovuto.

Massime di principio

• La qualifica di consorzio senza scopo di lucro o con finalità mutualistica non esclude automaticamente la soggettività fiscale né l’imponibilità di servizi resi alle consorziate: occorre verificare lo statuto, i contratti e l’attività effettivamente svolta.
• I contributi consortili possono costituire corrispettivi imponibili quando finanziano servizi specifici o attività svolte per le consorziate; la denominazione statutaria o contabile della somma non è decisiva.
• Il ribaltamento di costi e ricavi non è automatico in ogni attività consortile: va stabilito in concreto se il consorzio agisca come mandatario per le consorziate, fornisca servizi complementari mutualistici o assuma ed esegua autonomamente una commessa commerciale.
• Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA i rapporti tra consorzio e consorziata sono autonomamente rilevanti; eventuali differenze di fatturazione devono trovare giustificazione, ad esempio, in costi generali, servizi specifici o provvigioni effettivamente pattuite e provate.
• La deduzione dei costi dipende dal metodo di accertamento: solo nell’induttivo puro può operare il riconoscimento forfettario; negli accertamenti analitici o analitico-induttivi il contribuente deve provare i costi deducibili e la loro inerenza.
• In Cassazione non si possono introdurre questioni nuove: occorre indicare e riportare gli atti dei precedenti gradi da cui risulti che la questione era stata tempestivamente sottoposta al giudice di merito.
• Una motivazione non è apparente solo perché concisa o non affronta separatamente ogni argomento: è sufficiente che renda percepibili le ragioni della decisione e consenta di verificarne il percorso logico.