Cassazione Civile, Ordinanza n. 27352/2023 del 26/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2008, con cui l’Ufficio recuperava maggiori tributi, interessi e sanzioni sulla base di: ricavi non dichiarati ritenuti emergere da finanziamenti soci asseritamente simulati; disconoscimento di note di credito per sconti e premi ai clienti; indebita deduzione di perdite su crediti; ulteriori costi non riconosciuti. La CTP rigettava il ricorso della società, mentre la CTR accoglieva l’appello della contribuente ritenendo non provati i maggiori ricavi, legittimi gli sconti documentati in fattura e deducibili le perdite su crediti in relazione al momento in cui la società aveva avuto conoscenza del fallimento del debitore. L’Agenzia ricorreva per cassazione con tre motivi: 1) violazione degli artt. 39 d.P.R. 600/1973, 54 d.P.R. 633/1972, 2697 c.c. e 85 TUIR, per avere la CTR escluso la prova presuntiva dei ricavi occultati e omesso di porre a carico della società la prova della reale natura e provenienza dei finanziamenti soci; 2) violazione dell’art. 26 d.P.R. 633/1972, dell’art. 85 TUIR e dell’art. 115 c.p.c., per avere la CTR ritenuto sufficienti usi commerciali e fatto notorio a fondamento delle note di credito per premi/sconti ai clienti; 3) violazione degli artt. 75 e 101 TUIR, per avere la CTR consentito la deduzione nel 2009 di perdite su crediti relative a debitori già falliti o cancellati dal registro imprese in anni anteriori, valorizzando solo il momento di conoscenza soggettiva dei fatti e non il corretto periodo di competenza secondo i principi contabili.

La decisione

La Corte ha rigettato il secondo motivo di ricorso, ritenendo che la CTR non abbia fondato la decisione solo sul fatto notorio, ma anche su elementi fattuali specifici desunti dalle fatture e dalle note di credito; ha invece accolto il primo e il terzo motivo, affermando che, in tema di finanziamenti soci, gli indizi offerti dall’Ufficio andavano valutati complessivamente e gravava sulla società la prova della reale provenienza delle somme e della capacità finanziaria dei soci; quanto alle perdite su crediti, la deduzione va collocata nel corretto periodo di competenza, coincidente con quello in cui si acquisisce certezza dell’irrecuperabilità, e per i crediti verso debitori assoggettati a procedura concorsuale occorre verificare la finestra temporale tra dichiarazione di fallimento e cancellazione del credito dal bilancio secondo i principi contabili. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente ai capi accolti con rinvio al giudice di merito per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  Richiamato come base del potere di accertamento induttivo/analitico-presuntivo; gli elementi indiziari dell’Ufficio devono essere valutati singolarmente e complessivamente per inferire ricavi non dichiarati.

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  Richiamato per il recupero IVA; la contestazione dell’Ufficio si fondava su presunzioni relative a ricavi non dichiarati e operazioni non contabilizzate.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova della reale natura dei finanziamenti soci e della disponibilità finanziaria dei soci grava sul contribuente quando l’Amministrazione oppone elementi presuntivi contrari.

• art. 85 TUIR

  Usato quale riferimento per la qualificazione dei ricavi e delle componenti positive di reddito recuperate dall’Ufficio.

• art. 26 d.P.R. 633/1972

  Invocato in relazione alle note di credito per sconti e premi ai clienti; la Corte non ha ritenuto violata la norma perché la CTR ha valorizzato dati fattuali specifici delle fatture e delle note di credito.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato per contestare il ricorso al fatto notorio; la Corte ha escluso la fondatezza della doglianza osservando che la CTR non si è basata esclusivamente su tale elemento.

• art. 75 TUIR

  Interpretato nel senso che la deduzione delle perdite su crediti deve avvenire nel periodo di competenza in cui la perdita diventa certa e precisa.

• art. 101 TUIR

  Letto in coordinamento con l’art. 75 TUIR e con l’art. 13 del d.lgs. 147/2015: per i crediti verso debitori falliti la deduzione è ammessa nella finestra temporale tra fallimento e cancellazione del credito dal bilancio, secondo i principi contabili.

• art. 66, comma 3, TUIR

  Richiamato dalla giurisprudenza citata per affermare che la perdita su crediti va dedotta quando si acquisisce certezza della sua irrecuperabilità.

• art. 13, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 147/2015

  Utilizzato per interpretare l’art. 101, comma 5, TUIR e ammettere la deduzione anche in esercizi anteriori al 2015 nell’esercizio di cancellazione del credito dal bilancio, se ricorrono i presupposti.

• art. 101, comma 5, TUIR

  Interpretato alla luce dell’art. 13 d.lgs. 147/2015 nel senso che le svalutazioni/deduzioni dei crediti verso debitori concorsuali sono deducibili quando ricorrono gli elementi certi e precisi o quando il debitore è assoggettato a procedura concorsuale, con possibile deduzione nell’esercizio di cancellazione dal bilancio.

Massime di principio

• Quando l’Ufficio contesta finanziamenti soci come utili occultamente distribuiti o ricavi non dichiarati, il giudice deve valutare gli indizi in modo unitario e coerente; il contribuente deve fornire prova contraria concreta sulla reale provenienza delle somme e sulla capacità finanziaria dei soci.
• La deducibilità delle perdite su crediti è governata dal principio di competenza: la perdita va imputata all’esercizio in cui diviene certa e precisa l’irrecuperabilità, non a quello scelto discrezionalmente dal contribuente.
• Per i crediti verso debitori assoggettati a procedura concorsuale, la deduzione richiede un accertamento anche contabile: occorre verificare il momento di cancellazione del credito dal bilancio secondo i principi contabili applicabili, non bastando la sola conoscenza soggettiva del fallimento o della cancellazione del debitore.
• La censura in cassazione sulla motivazione relativa a sconti e note di credito non è fondata se la decisione di merito non si basa soltanto su un fatto notorio, ma su specifiche risultanze documentali e contabili non più riesaminabili nel merito.

Come è indicizzato