Cassazione Civile, Sentenza n. 4415/2020 del 20/02/2020

Esito

La controversia

La società, consolidante di un gruppo di 21 società e controllante di una società consolidata titolare dei diritti di trasporto sul gasdotto Algeria-Italia e operante in Tunisia tramite stabile organizzazione, chiedeva il rimborso di Euro 22.357.831,00 per l’anno d’imposta 2004. La consolidata aveva pagato in Tunisia un’imposizione forfettaria globale, della quale una quota di Euro 33.369.897,00 era stata riconosciuta dall’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 83/E del 2008, come imposta estera definitiva e parzialmente assimilabile all’imposta sui redditi italiana: tale quota, non più deducibile dal reddito ai sensi dell’art. 99 TUIR, poteva essere detratta dall’imposta italiana ai sensi dell’art. 165 TUIR. La consolidante sosteneva quindi che, a fronte dell’IRES di Euro 26.840.755,00 versata sul reddito imponibile indicato in dichiarazione, l’imposta netta dovuta fosse Euro 4.482.924,00. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto la domanda; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza depositata il 20 ottobre 2014, aveva accolto l’appello dell’Agenzia, ritenendo che il documento tunisino prodotto non attestasse l’avvenuto pagamento delle imposte, ma soltanto la ricezione di una domanda volta a ottenere un’attestazione. In cassazione la società ha proposto due motivi: con il primo ha denunciato la nullità del procedimento per mancata integrazione del contraddittorio con la società consolidata, sostenendo la sussistenza di litisconsorzio necessario tra consolidata e consolidante anche in una controversia sul rimborso; con il secondo ha censurato la valutazione del certificato tunisino, deducendo illogicità e incoerenza della motivazione e insistendo che il documento, insieme agli altri elementi indicati, provasse il pagamento delle imposte. Ha inoltre prodotto in cassazione un documento tunisino del 29 dicembre 2014, invocandolo quale conferma del significato del certificato originario.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato rigettato: per la controversia sul rimborso relativa a un periodo anteriore al 1° gennaio 2011 non sussiste litisconsorzio necessario tra consolidante e consolidata. Nel consolidato fiscale il gruppo non ha soggettività tributaria autonoma; le singole società conservano la propria soggettività, mentre la liquidazione e il versamento dell’imposta di gruppo competono alla consolidante. La disciplina dell’accertamento unitario e della responsabilità solidale non comporta che ogni controversia promossa da una sola delle società debba svolgersi necessariamente con la partecipazione dell’altra. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile. Il documento del 29 dicembre 2014 era nuovo e riguardava la fondatezza nel merito della pretesa, sicché non poteva essere prodotto per la prima volta in cassazione; inoltre, la censura non era autosufficiente, perché il certificato contestato non era stato trascritto né prodotto con il ricorso. La doglianza chiedeva inoltre una nuova valutazione del documento già esaminato dal giudice di merito, non consentita in sede di legittimità in assenza di una specifica denuncia ammissibile del vizio. La Corte ha condannato la società ricorrente a rimborsare all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 30.000,00 oltre spese prenotate a debito, e ha dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• art. 14, comma 1, D.Lgs. 546/1992

  Alla stregua delle considerazioni che precedono può affermarsi che, nella fattispecie in esame, che attiene al diritto di rimborso delle imposte pagate in eccedenza, a seguito dell’utilizzo in detrazione delle somme per la quota parte di imposte pagate in Tunisia, nell’ambito dell’imposta globale (e si colloca in epoca anteriore all’1-1-2011), non sussiste il litisconsorzio necessario tra consolidata TTPC e consolidante Eni s.p.a..

  Nel regime anteriore al 1° gennaio 2011, la domanda di rimborso proposta dalla consolidante non richiede la partecipazione necessaria della consolidata.

• art. 101 c.p.c.

  La Corte esclude, in relazione alla specifica controversia sul rimborso nel consolidato fiscale, che l’assenza della società consolidata determini violazione del contraddittorio, non ravvisando litisconsorzio necessario.

• art. 111, comma 1, Cost.

  La dedotta violazione del principio del contraddittorio non è configurabile, poiché la consolidata non è litisconsorte necessaria nella controversia sul rimborso in esame.

• art. 117 TUIR

  L’art. 118 Tuir dispone, infatti, che “L’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’art. 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante”.

  L’opzione per il consolidato determina l’aggregazione dei redditi delle società partecipanti, ma non attribuisce al gruppo un’autonoma soggettività tributaria.

• art. 118 TUIR

  La dichiarazione del reddito consolidato è, allora, non l’espressione reddituale di un presupposto unitario autonomo, realizzato dal gruppo, ma rappresenta la sintesi dei redditi prodotti dai singoli soggetti appartenenti al gruppo. Non è, quindi, espressione della capacità contributiva del gruppo, ma è la sintesi di capacità contributive individuali.

  Il reddito consolidato è la sintesi dei redditi dei singoli soggetti; al controllante competono la liquidazione dell’unica imposta e la gestione dell’eventuale eccedenza rimborsabile, senza che il gruppo diventi un autonomo soggetto d’imposta.

• art. 119 TUIR

  La società consolidata, che esercita l’opzione per la tassazione di gruppo, con elezione di domicilio presso la controllante (art. 119 Tuir), è tenuta a presentare la propria dichiarazione dei redditi, mentre la consolidante provvede, oltre che a presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato, anche alla liquidazione della imposta del “gruppo”.

  Nel consolidato, la consolidata presenta la propria dichiarazione reddituale mentre la consolidante presenta quella di gruppo e liquida l’imposta.

• art. 121 TUIR

  Quanto agli obblighi della società controllata l’art. 121 Tuir prevede che questa “deve compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti di imposta spettanti”.

  La società controllata determina e comunica alla controllante i propri dati reddituali e i crediti spettanti, pur senza liquidare l’imposta di gruppo.

• art. 122 TUIR

  Con riferimento agli obblighi della controllante si prevede all’art. 122 Tuir che “la società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato e procedendo alla liquidazione dell’imposta di gruppo”.

  Alla controllante spettano la dichiarazione del consolidato e la liquidazione dell’imposta di gruppo; ciò non trasforma il gruppo in un soggetto tributario autonomo.

• art. 127 TUIR

  La disciplina dell’accertamento, con l’emissione dell’atto unico, è, quindi, strettamente collegata al regime della responsabilità della consolidante e della consolidata.

  La responsabilità della consolidante e della consolidata per la maggiore imposta e le somme dovute è disciplinata in connessione con l’accertamento del reddito consolidato; tale responsabilità non determina, di per sé, litisconsorzio necessario nella distinta controversia di rimborso.

• art. 40-bis D.P.R. 600/1973

  Ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40 bis (rettifica delle dichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale), poi, “le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari” (conf. Cass., n. 28356 del 2019).

  La previsione del litisconsorzio necessario riguarda la rettifica del reddito dei partecipanti effettuata mediante l’atto unico; la Corte distingue tale fattispecie dalla domanda di rimborso qui esaminata, per la quale il litisconsorzio non sussiste.

• art. 99, comma 1, TUIR

  Infatti, ai sensi dell’art. 99 Tuir “le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”.

  Le imposte sui redditi non sono deducibili dal reddito imponibile; nel caso descritto, la quota tunisina assimilabile all’imposta sui redditi era perciò indeducibile, ferma la possibile detrazione prevista dall’art. 165 TUIR.

• art. 165 TUIR

  L’art. 165 Tuir (credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero), poi, prevede che “se alla formazione del -reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in deduzione”.

  Le imposte pagate definitivamente all’estero sui redditi esteri inclusi nel reddito complessivo possono essere detratte dall’imposta netta italiana entro il limite proporzionale indicato dalla norma.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Tra l’altro, poichè la sentenza della Commissione regionale è stata pubblicata il 20-10-2014, quindi successivamente all’11 settembre 2012, data di entrata in vigore del D.L. n. 83 del 2012, che ha modificato l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’unica censura possibile per vizio di motivazione consiste nel dedurre l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso tra le parti, mentre nella specie la ricorrente si è- limitata ad invocare soltanto una diversa interpretazione della attestazione rilasciata dalla Tunisia, già oggetto di specifica valutazione da parte del giudice di appello, sicchè si richiede a questa Corte una nuova rivalutazione dello stesso documento, non consentita in sede di legittimità.

  Per le sentenze pubblicate dopo l’11 settembre 2012, il vizio motivazionale è deducibile nei limiti dell’omesso esame di un fatto decisivo e controverso; non consente di ottenere una nuova valutazione di un documento già esaminato dal giudice di merito.

• art. 369 c.p.c.

  Ai fini della censura di violazione dei canoni ermeneutici, non è peraltro sufficiente l’astratto riferimento alle regole legali di interpretazione, ma è necessaria la specificazione dei canoni in concreto violati, con la precisazione del modo e delle considerazioni attraverso i quali il giudice se ne è discostato, nonchè, in ossequio al principio di specificità ed autosufficienza del ricorso, con la trascrizione del testo integrale della regolamentazione pattizia del rapporto o della parte in contestazione (Cass., n. 4178/2003) ovvero con l’enunciazione riassuntiva del contenuto essenziale, accompagnata dalla esibizione ex art. 369 c.p.c. del documento completo oppure dalla precisa localizzazione del documento stesso nell’incarto processuale del giudizio di merito (Cass., sez.un., 22726/11), il che è totalmente mancato nel caso in esame (Prot. Cass./CNF).

  Il ricorso che contesta l’interpretazione di un documento deve specificare i criteri ermeneutici violati e riportarne il contenuto essenziale, oltre a consentirne l’esame mediante produzione o precisa localizzazione nel fascicolo.

• art. 395, n. 3, c.p.c.

  Invero, nel giudizio per cassazione è ammissibile la produzione di documenti non prodotti in precedenza solo ove attengano alla nullità della sentenza impugnata o all’ammissibilità processuale del ricorso o del controricorso, ovvero al maturare di un successivo giudicato, mentre non è consentita la produzione di documenti nuovi relativi alla fondatezza nel merito della pretesa, per far valere i quali, se rinvenuti dopo la scadenza dei termini, la parte che ne assuma la decisività può esperire esclusivamente il rimedio della revocazione straordinaria ex art. 395 c.p.c., n. 3.

  In cassazione non sono producibili nuovi documenti destinati a dimostrare la fondatezza nel merito della pretesa; se decisivi e rinvenuti dopo la scadenza dei termini, il rimedio indicato è la revocazione straordinaria.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 1, comma 1 bis.

  In conseguenza del rigetto del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione.

Massime di principio

• Nel consolidato fiscale il gruppo non acquisisce autonoma soggettività tributaria: le società partecipanti conservano la propria soggettività per la determinazione del reddito, mentre alla consolidante spettano la dichiarazione consolidata e la liquidazione dell’imposta di gruppo.
• Nel regime anteriore al 1° gennaio 2011, la domanda di rimborso dell’imposta di gruppo proposta dalla consolidante non impone, per il solo fatto della partecipazione al consolidato, l’integrazione del contraddittorio con la società consolidata.
• Il litisconsorzio necessario previsto per la rettifica del reddito dei soggetti aderenti al consolidato mediante atto unico non si estende automaticamente alle controversie aventi a oggetto una domanda di rimborso.
• Nel giudizio di cassazione la produzione di documenti nuovi è ammessa solo nei casi processuali indicati dalla giurisprudenza; non è ammessa quando il documento sia diretto a provare nel merito la pretesa, restando eventualmente esperibile, ricorrendone i presupposti, la revocazione straordinaria.
• La censura che sollecita una diversa interpretazione di un documento già valutato dal giudice di merito non consente una nuova valutazione del fatto in cassazione; il ricorrente deve formulare una critica ammissibile e autosufficiente, riportando o localizzando il documento e specificando i criteri interpretativi asseritamente violati.
• Per le sentenze soggette alla nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., la doglianza motivazionale deve riguardare l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso e non può risolversi nella richiesta di una diversa lettura delle risultanze documentali.

Come è indicizzato