Cassazione Civile, Sentenza n. 16951/2021 del 16/06/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale (Emilia Romagna) che aveva parzialmente accolto l'appello della contribuente contro l'avviso di accertamento: l'Ufficio aveva contestato l'indebita deduzione di costi (contributi/concessioni in denaro agli esercenti) per violazione del principio di competenza e per difetto di inerenza, nonché l'omessa regolarizzazione di fatture (con conseguenti sanzioni) e la corretta applicazione dell'IVA (esenzione ai sensi dell'art.10, 1° c., n.6, d.P.R. n.633/1972). L'Agenzia censura, tra l'altro, la insufficiente motivazione dell'atto impositivo, la errata qualificazione dei contributi come spese di pubblicità anziché come costi pluriennali, la possibilità di dedurre integralmente in un unico esercizio spese di durata pluriennale e la non corretta applicazione dell'esenzione IVA alle operazioni tra gestori ed esercenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha in gran parte accolto il ricorso dell'Agenzia. In sintesi: (i) ha ritenuto valida e sufficientemente motivata l'azione impositiva dell'Ufficio; (ii) ha censurato la qualificazione dei contributi come spese di pubblicità fatta dalla Commissione regionale, ritenendo invece che, nella fattispecie, si tratti di pratiche commerciali volte a incrementare la raccolta di giocate (mancanza del messaggio pubblicitario) e quindi non riconducibili alla pubblicità; (iii) ha affermato che le spese pluriennali diverse da pubblicità/rappresentanza devono essere ripartite in quote costanti in relazione alla durata dell'utilità (art.108 T.U. 917/1986) e non possono essere dedotte integralmente in un solo esercizio; (iv) ha ritenuto insufficiente la motivazione della Commissione regionale circa l'inerenza di taluni costi (Bar Mimosa, Bar Fandango) e ha quindi valorizzato la necessità di un maggior approfondimento su quegli elementi, mentre ha ritenuto regolarizzata la discrepanza relativa al Bar Barracuda; (v) ha stabilito che l'esenzione IVA prevista dall'art.10, 1° c., n.6, d.P.R. n.633/1972 si applica solo alle operazioni di raccolta delle giocate poste in essere nell'ambito dei rapporti tra concessionari e gestori o concessionari ed esercenti, escludendo l'applicazione dell'esenzione alle operazioni tra gestori ed esercenti non direttamente incaricati dal concessionario; (vi) ha affermato che la mancata emissione di fattura costituisce irregolarità formale che obbliga il cessionario/committente alla regolarizzazione ai sensi dell'art.6, 8° c., d.lgs. n.471/1997, giustificando l'irrogazione delle sanzioni. Complessivamente la Corte ha cassato e/o riformato le statuizioni della Commissione regionale in più punti e ha fissato principi di diritto applicabili alla materia, rimettendo le questioni residue al giudice di merito per i necessari approfondimenti conformemente ai principi enunciati.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Richiamato nel motivo relativo alla motivazione dell'atto impositivo: la Corte ritiene che l'avviso di accertamento fosse sufficientemente motivato ai sensi dei presìdi di legge, anche se rinviava per relationem a verbali della Guardia di Finanza.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  Richiamato nel primo motivo con riferimento alla motivazione dell'atto impositivo; la Corte valuta la congruità della motivazione rispetto ai requisiti di legge.

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  Il principio di competenza è richiamato dalla ricorrente per contestare la deduzione integrale di costi pluriennali: la Corte ne dà rilievo nella valutazione della corretta imputazione temporale dei contributi.

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108, comma 2 e comma 3

  Distinzione tra spese pluralmente deducibili (pubblicità/propaganda) e spese di rappresentanza; la Corte afferma che le spese pluriennali diverse da pubblicità/propaganda e da rappresentanza devono essere ripartite in quote costanti in relazione alla durata dell'utilità e non dedotte integralmente in un solo esercizio.

• Codice civile, artt. 1362 e 1363

  Richiamati in relazione a profili di interpretazione contrattuale e valutazione della rilevanza probatoria dei contratti allegati; la Corte consente l'esame senza riesame del merito probatorio oltre il perimetro consentito in sede di legittimità.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, ottavo comma

  La mancata emissione della fattura è irregolarità formale che obbliga il cessionario/committente alla regolarizzazione ai sensi dell'art.6, 8° comma, giustificando l'irrogazione delle sanzioni; non impone al cessionario controlli sostanziali sulla qualificazione fiscale.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, primo comma, n. 6

  "le operazioni relative all'esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato ... ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate"

  L'esenzione IVA prevista va interpretata restrittivamente: si applica alle operazioni di raccolta delle giocate solo se poste in essere nell'ambito dei rapporti tra concessionari e gestori o concessionari ed esercenti incaricati dal concessionario; non si estende alle operazioni tra gestori ed esercenti non direttamente affidate dal concessionario.

• Legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 497

  Estende l'esenzione alla raccolta delle giocate con apparecchi di cui all'art.110 TULPS; la Corte utilizza la norma per delimitare l'ambito soggettivo dell'esenzione (concessionari/gestori/esercente incaricato).

• T.U.L.P.S. r.d. 18 giugno 1931, n. 773, art. 110, sesto comma

  Individua gli apparecchi da intrattenimento il cui esercizio è riservato allo Stato; la Corte lo usa per qualificare la riserva di gestione e, quindi, i soggetti legittimati ad operare la raccolta delle giocate ai fini dell'esenzione IVA.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 12

  L'art.12 sulle prestazioni accessorie non è applicabile per far rientrare nell'esenzione le prestazioni rese da esercenti in favore dei gestori, perché le prestazioni principali e accessorie devono avere lo stesso destinatario; nel caso in esame il destinatario della prestazione principale (concessionario) è diverso da quello della prestazione dell'esercente (gestore).

Massime di principio

• Un avviso di accertamento è valido se contiene una motivazione sufficiente e puntuale sugli elementi di fatto e di diritto che consentono al contribuente di esercitare la difesa; il mero rinvio, per relationem, a verbali della Guardia di Finanza non inficia automaticamente la motivazione se gli elementi sono noti e adeguatamente richiamati.
• La qualificazione contabile e fiscale delle spese (pubblicità vs rappresentanza vs costi pluriennali/commerciali) dipende dall'obiettivo effettivamente perseguito: le spese mirate direttamente all'informazione e alla promozione verso il pubblico sono pubblicità; le spese volte ad accrescere l'immagine generale o il prestigio sono rappresentanza; contributi riconosciuti a esercenti per ottenere maggiore raccolta di consumi/configurazione commerciale configurano pratiche commerciali o costi pluriennali e non sempre spese pubblicitarie.
• Le spese pluriennali diverse da pubblicità e rappresentanza non possono essere dedotte integralmente in un solo esercizio: devono essere ripartite in quote costanti in relazione alla durata dell'utilità e con esposizione dei criteri utilizzati (art.108 T.U. 917/1986).
• L'esenzione IVA per i giochi (art.10, 1° c., n.6, d.P.R. n.633/1972) va interpretata restrittivamente: essa si applica alle operazioni di raccolta delle giocate solo se effettuate nel quadro dell'affidamento da parte del concessionario (rapporti concessionario–gestore o concessionario–esercente incaricato). Operazioni tra gestori ed esercenti non direttamente incaricati dal concessionario non rientrano nell'esenzione e sono soggette ad IVA ordinaria.
• La mancata emissione della fattura costituisce una irregolarità formale che obbliga il cessionario/committente alla regolarizzazione (art.6, 8° c., d.lgs. n.471/1997); tale obbligo non impone al cessionario l'esercizio di controlli sostanziali sulla corretta qualificazione fiscale dell'operazione.