Sentenza del 04/03/2026 n. 5801 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento TOSAP per l'annualità 2013. La CTP di Caserta aveva rigettato il ricorso della società; la CTR Campania aveva parzialmente riformato la decisione, riconoscendo le agevolazioni previste dagli artt. 46 e 47 del D.Lgs. 507/1993 ed escludendo le sanzioni. Il Comune ha contestato, con tre motivi, il riconoscimento delle agevolazioni senza richiesta espressa della contribuente e l'annullamento delle sanzioni. E. P. Spa, con ricorso incidentale, ha contestato la legittimità dell'autotutela sostitutiva e la motivazione dell'avviso, ritenuta insufficiente quanto alle ragioni dell'imposizione, alla qualificazione dell'occupazione e alla quantificazione della pretesa.

La decisione

La Cassazione ha rigettato entrambi i motivi del ricorso incidentale: l'autotutela sostitutiva è legittima se non è intervenuto il giudicato e non è scaduto il termine di decadenza; l'avviso era sufficientemente motivato perché indicava la delibera comunale richiamata, le particelle, la superficie complessiva di 256 mq e la tariffa applicata, mentre gli elementi ulteriori prodotti in giudizio potevano provare la pretesa senza integrare una motivazione carente. Ha respinto i primi due motivi del Comune: il regime tariffario previsto per le occupazioni strumentali ai servizi pubblici non richiede un'espressa istanza del contribuente e si applica anche alle infrastrutture di una società produttrice di energia elettrica inserita nella filiera unitaria del servizio pubblico. Ha invece accolto il terzo motivo del Comune sulle sanzioni: la società non ha dimostrato l'assenza di colpevolezza per l'omessa denuncia TOSAP; il mutamento del soggetto contribuente comportava un nuovo obbligo dichiarativo, e l'esonero dalla denuncia per gli anni successivi presuppone che quella iniziale sia stata presentata. La sentenza è stata cassata limitatamente alle sanzioni, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. È stato inoltre disposto, a carico della ricorrente incidentale, l'ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 2-quater del D.L. 564/1994, convertito dalla L. 656/1994; D.M. 37/1997; artt. 10-quater e 10-quinquies della L. 212/2000

  l'Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa

  L'autotutela sostitutiva può essere esercitata, anche con una pretesa maggiore, finché non siano scaduti i termini di accertamento e non sia intervenuto il giudicato sull'atto.

• Art. 7 della L. 212/2000 e art. 1, comma 162, della L. 296/2006

  l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione [...] ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur"

  La motivazione è sufficiente quando consente di comprendere gli elementi essenziali della pretesa e di difendersi. La prova sostanziale della pretesa è distinta dalla motivazione e può essere fornita in giudizio; non può invece essere integrato in giudizio un avviso originariamente privo di motivazione congrua.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulato dall'art. 54 del D.L. 83/2012, convertito dalla L. 134/2012; artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo

  Per denunciare l'omesso esame occorre individuare un fatto storico discusso e decisivo, indicando anche dove risulta dagli atti, quando sia stato discusso e perché avrebbe potuto determinare un esito diverso. Una mera questione di diritto non integra questo vizio.

• Art. 50 del D.Lgs. 507/1993

  il regime previsto dall' art. 47 del D.Lgs. n. 507 del 1993 [...] non è subordinato all'espressa richiesta del contribuente e deve essere applicato dall'ente impositore laddove ne ricorrano i presupposti

  La mancata richiesta espressa non impedisce l'applicazione del regime tariffario previsto per le occupazioni rilevanti. L'omessa denuncia consente al Comune di liquidare il tributo sulla base delle informazioni disponibili, ma non modifica il regime tariffario applicabile. Se la denuncia iniziale è stata omessa, l'esonero dalla denuncia per gli anni successivi non opera; il subentro di un nuovo contribuente nel rapporto concessorio comporta un proprio obbligo dichiarativo.

• Artt. 46 e 47 del D.Lgs. 507/1993; art. 63, comma 2, lettera f), e comma 3, del D.Lgs. 446/1997

  alla società E. P. Spa, quale soggetto che svolge attività strumentale a quello di pubblico servizio, è applicabile la disposizione agevolativa di cui all' art. 63 , comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997

  Il regime tariffario speciale si applica anche alle occupazioni realizzate da imprese di produzione elettrica mediante infrastrutture strumentali alla fornitura del servizio pubblico. La filiera elettrica va considerata unitariamente: la produzione è funzionale alle successive fasi di trasmissione, dispacciamento e distribuzione. Il criterio tariffario non dipende dalla forma societaria o dall'esistenza di allacci diretti con gli utenti finali.

• Art. 5 del D.Lgs. 472/1997

  nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa

  La responsabilità sanzionatoria richiede una condotta cosciente e volontaria, dolosa o colposa. L'ente deve provare i fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria; chi invoca l'esonero deve dimostrare di aver agito senza colpevolezza.

• Art. 13, comma 1-bis, del D.P.R. 115/2002

  Dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso

  In caso di rigetto del ricorso incidentale ricorrono i presupposti processuali per il versamento dell'ulteriore contributo unificato di importo pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• L'autotutela sostitutiva tributaria è possibile anche dopo l'emissione di un primo avviso, purché non sia intervenuto il giudicato e sia ancora aperto il termine di decadenza; può riguardare vizi formali o sostanziali e condurre anche a una maggiore pretesa.
• Un avviso tributario è motivato in modo sufficiente se identifica gli elementi essenziali della pretesa e permette al contribuente di contestarne presupposti e importo. La documentazione prodotta in giudizio può provarla, ma non rimediare a una motivazione originariamente inadeguata.
• Per la TOSAP, il regime tariffario relativo alle occupazioni strumentali ai servizi pubblici si applica d'ufficio quando ne ricorrono i presupposti: non è necessaria una domanda espressa del contribuente.
• Le infrastrutture di un produttore di energia possono rientrare nella rete di erogazione di un pubblico servizio anche senza collegamento diretto con gli utenti finali, se sono funzionali e necessarie alle altre fasi della filiera elettrica.
• L'omessa denuncia non comporta automaticamente l'applicazione di una tariffa diversa: il Comune può determinare il tributo usando le informazioni disponibili, mentre resta autonomo l'obbligo di denuncia del contribuente.
• L'esonero dalla denuncia per gli anni successivi presuppone la presentazione della denuncia iniziale; inoltre, il subentro di un nuovo soggetto nel rapporto concessorio può far sorgere in capo a quest'ultimo un autonomo obbligo dichiarativo.
• Per ottenere l'esclusione delle sanzioni non basta invocare genericamente incertezza o difficoltà interpretative: il contribuente deve dimostrare l'assenza di colpevolezza nella condotta contestata.