Cassazione Civile, Ordinanza n. 22123/2021 del 03/08/2021

Esito

La controversia

A seguito di un atto di scioglimento della comunione ereditaria, un notaio era stato destinatario di un avviso di liquidazione con irrogazione di sanzioni per imposte di registro, ipotecaria e catastale, oltre interessi, in relazione all'asserita errata autoliquidazione dell'imposta principale. L'atto di divisione teneva conto del conferimento alla massa ereditaria, da parte di uno dei coeredi, di una precedente donazione ricevuta dalla madre. Il professionista impugnava l'avviso sostenendo la violazione degli artt. 34 e 56 del d.P.R. n. 131/1986 e degli artt. 8 e 9 del d.lgs. n. 346/1990, oltre al difetto di motivazione. Con l'unico motivo di ricorso per cassazione deduceva, ai sensi dell'art. 360, n. 3, c.p.c., la violazione dell'art. 34 d.P.R. n. 131/1986, censurando la sentenza regionale per avere escluso, ai fini fiscali, il rilievo della collazione e per aver ricostruito la massa ereditaria in modo difforme dai principi civilistici; secondo la ricorrente, la donazione soggetta a collazione doveva invece essere ricompresa nella massa ai fini della determinazione delle quote e della base imponibile della divisione.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso. Ha escluso che, nella divisione ereditaria, la base imponibile dell'imposta di registro debba essere calcolata prescindendo dal valore dei beni donati e poi collazionati, valorizzando il rinvio dell'art. 34 TUR alla nozione civilistica di massa ereditaria e agli artt. 724, 725 e 737 c.c. Ha quindi affermato che la collazione incide sulla formazione della massa da dividere e sul calcolo delle quote, con conseguente rilevanza del donatum anche ai fini dell'imposta di registro sulla divisione. In dispositivo la sentenza, dopo l'accoglimento del ricorso, ha cassato la decisione impugnata e ha deciso nel merito, con compensazione delle spese in ragione dell'evoluzione giurisprudenziale. Dal testo fornito il dispositivo finale è troncato dopo "acco...", ma l'esito positivo per la ricorrente risulta chiaramente indicato.

Norme richiamate

• art. 34 d.P.R. n. 131/1986

  "La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente, la massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dell'asse ereditario netto determinato a norma dell'imposta di successione"

  il rinvio alla determinazione dell'asse ereditario netto impone di ricostruire la massa secondo i criteri civilistici, includendo le donazioni soggette a collazione, e non consente di espungere il donatum dalla base imponibile della divisione

• art. 3, Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  "atti di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura"

  la divisione è inquadrata tra gli atti dichiarativi e tassata con l'aliquota prevista per tali atti

• art. 4, Tariffa, allegata al d.lgs. n. 347/1990

  le imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa quando la divisione ha ad oggetto beni immobili

• art. 10, comma 2, d.lgs. n. 347/1990

  concorre a fondare l'applicazione dell'imposta catastale in misura fissa negli atti divisori aventi ad oggetto immobili

• art. 8, comma 4, d.lgs. n. 346/1990

  il previgente meccanismo di coacervo del donatum con il relictum era previsto solo ai fini della determinazione delle aliquote e non della base imponibile; la Corte ne evidenzia il superamento nel nuovo assetto normativo, ma ne trae argomento sistematico per ribadire la necessità di leggere l'art. 34 TUR in coerenza con il diritto civile

• art. 7 d.P.R. n. 637/1972

  "Ai soli fini della determinazione delle aliquote il valore globale dell'asse ereditario è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni"

  il valore delle donazioni serviva solo a determinare le aliquote dell'imposta di successione, non a reimmettere i beni donati nella base imponibile

• art. 737 c.c.

  la collazione obbliga discendenti e coniuge a conferire alla massa ereditaria le liberalità ricevute in vita, salvo dispensa, ai fini del riequilibrio delle quote

• art. 724 c.c.

  la massa da dividere comprende i beni relitti e il credito verso l'erede donatario, incidendo sulla composizione della massa ereditaria da partizione

• art. 725 c.c.

  richiamato insieme all'art. 724 c.c. per definire la formazione della massa e l'imputazione delle attribuzioni nella divisione ereditaria

• art. 2, comma 47, d.l. n. 262/2006 conv. in L. n. 286/2006

  l'imposta sulle successioni e donazioni vigente è una nuova imposta, reintrodotta con disciplina solo in parte rinviante al testo unico previgente

• art. 2, commi 50 e 52, d.l. n. 262/2006 conv. in L. n. 286/2006

  il rinvio alla disciplina previgente opera solo in quanto compatibile; alcune disposizioni, tra cui l'art. 7, commi 1-2 quater, del d.lgs. n. 346/1990, risultano espressamente abrogate

• art. 6, commi 6, 10 e 12, d.l. n. 119/2018

  "La definizione si perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 8 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo o della prima rata entro il 31 maggio 2019."

  la domanda di definizione agevolata può sospendere il processo solo se accompagnata dalla richiesta e dal deposito nei termini della documentazione prevista; il semplice deposito della domanda e della ricevuta di pagamento non è di per sé attività idonea a certificare il perfezionamento della definizione

Massime di principio

• Nella divisione ereditaria, il rinvio dell'art. 34 TUR alla determinazione dell'asse ereditario netto impone di ricostruire la massa secondo le regole civilistiche, quindi includendo anche le liberalità soggette a collazione, salvo diversa previsione espressa.
• La collazione non è irrilevante ai fini fiscali della divisione: incide sulla formazione della massa da dividere e sulla determinazione delle quote di diritto, sicché la base imponibile dell'imposta di registro non può essere calcolata come se il donatum fosse estraneo alla massa.
• L'imposta di registro sulla divisione ereditaria colpisce l'effettivo assetto patrimoniale risultante dalla divisione e non può tradursi in una duplicazione di imposizione sui beni già oggetto di donazione quando questi vengano imputati in collazione.
• L'interpretazione delle norme tributarie sulla divisione ereditaria deve essere coerente con la disciplina civilistica della successione e della collazione, evitando soluzioni che creino uno scarto ingiustificato tra ricostruzione della massa ereditaria e imposizione fiscale.
• La pendenza di una definizione agevolata del contenzioso tributario produce effetti processuali solo nei limiti e con le forme previste dalla legge; il deposito della sola domanda o della sola ricevuta di pagamento non equivale, da solo, alla prova del perfezionamento della definizione.

Come è indicizzato