Sentenza del 15/03/2023 n. 7514 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente censura l'utilizzo da parte della contribuente di un contratto di cointeressenza (stipulato tra Clabo Group Spa e la controllata F.B. De Ranieri Srl) come strumento finalizzato essenzialmente a recuperare perdite già esistenti nella controllata e ad azzerare il reddito imponibile della controllante per l'esercizio 2006, configurando abuso del diritto/elusione fiscale; si deduceva altresi omissione di valutazione di elementi decisivi (controllo quasi totale della partecipata, perdite pregresse, breve vita societaria e compensazioni interne).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo (abuso del diritto), ritenendo errata e sommaria la valutazione della Commissione tributaria regionale che aveva escluso l'elusività limitandosi a invocare la mera corrispondenza del negozio a un tipo legale e la presunta equivalenza di risultato con il consolidato fiscale; la sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche in diversa composizione. Il motivo subordinato (omesso esame di fatti decisivi) è stato dichiarato assorbito.

Norme richiamate

• art. 2554 c.c.

  Le disposizioni degli artt. 2551 e 2552 si applicano anche al contratto di cointeressenza agli utili di una impresa senza partecipazione alle perdite, e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto

  Il contratto di cointeressenza propria è riconosciuto dal codice civile e ha natura aleatoria/parassicurativa; tuttavia la sua formale legittimità non esclude che, in presenza di elementi obiettivi, possa essere qualificato come operazione elusiva se usato per ottenere vantaggi fiscali indebiti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Rappresenta la disciplina antielusiva applicabile ratione temporis nel caso; la norma tipizza determinate fattispecie elusive e costituisce fondamento del principio generale antiabuso in materia di imposte dirette, imponendo che l'abuso sia dimostrato secondo i suoi parametri nei casi di imposte sui redditi.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 118, comma 2

  le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono

  Il richiamo mostra l'irrilevanza della mera equivalenza di risultato con il consolidato quale giustificazione: la legge riserva specifiche procedure/condizioni per ottenere gli effetti del consolidato e impedisce al contribuente di riprodurli attraverso negozi alternativi.

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1 (norma intertemporale)

  La norma intertemporale è stata richiamata per escludere l'applicazione retroattiva dell'art. 10-bis (Statuto del contribuente) alla fattispecie, ma i principi giurisprudenziali antielusivi anteriori restano applicabili in chiave interpretativa.

• art. 10-bis, L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti

  Pur non applicabile ratione temporis al caso, la formulazione è stata utilizzata interpretativamente: l'abuso richiede mancanza di sostanza economica e la prevalenza del vantaggio fiscale rispetto a valide ragioni extrafiscali.

Massime di principio

• La mera conformità del negozio a un tipo legale previsto dal codice civile non esclude, di per sé, l'abuso del diritto: occorre verificare la sostanza economica e le ragioni extrafiscali non marginali dell'operazione.
• L'onere della prova spetta all'Amministrazione finanziaria: deve dimostrare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione degli schemi negoziali; al contribuente compete provare l'esistenza di valide ragioni economiche alternative o concorrenti.
• L'equivalenza del risultato fiscale con quello ottenibile mediante un regime opzionale (es. consolidato) non legittima l'uso di vie alternative per ottenere lo stesso effetto se la procedura prevista dalla legge non è stata seguita; il contribuente non può sostituire la procedura normativa con un negozio artificioso.
• Indicatori concreti che possono far propendere per l'elusione: perdite pregresse nella controllata già note alla data del negozio, controllo quasi totale della partecipata (mancanza di terzietà), breve 'ciclo vitale' della partecipata (messa in liquidazione subito dopo), compensazioni interne che impediscono effettiva corresponsione e assenza di reale alea nella condivisione delle perdite.
• Il contratto di cointeressenza propria è ammissibile e deducibile se risponde a logiche economiche effettive (condivisione aleatoria del rischio, relazioni di collegamento e ragioni organizzative), ma va scrutinato caso per caso per la sua funzione economica concreta.
• In operazioni di ristrutturazione o gruppi societari, va bilanciata la libertà d'iniziativa e scelta negoziale dell'impresa con il divieto di pianificazioni fiscali aggressive; ragioni organizzative non marginali (miglioramento strutturale o funzionale) possono giustificare operazioni che comportano vantaggi fiscali.
• Se il giudice di merito non esamina elementi decisivi posti dall'Ufficio e discussi dalle parti (es. controllo, perdite pregresse, liquidazione imminente), il rimedio è la cassazione e il rinvio per un nuovo giudizio conforme ai principi di prova sull'elusione.