Sentenza del 15/03/2023 n. 7436 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'applicazione della sanzione prevista dall'art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 (omesso o ritardato versamento IVA) oltre alla sanzione già irrogata per infedele dichiarazione (art. 5). I fatti: a seguito di verifica per l'anno 2006 l'Ufficio accertò maggior imponibile IVA e notificò avviso di accertamento per maggior imposta di Euro 502.020,00 e la sanzione per dichiarazione infedele (art. 5). La società definì l'accertamento pagando anche la sanzione in misura agevolata (D.Lgs. n. 218/1997, art. 15). Successivamente l'Ufficio notificò un ulteriore atto con la sanzione ai sensi dell'art. 13 per omesso versamento (Euro 150.606,00). CEVA impugnò e ottenne l'annullamento in primo e secondo grado; l'Agenzia ricorse in Cassazione sostenendo che l'art. 13 si applica anche quando il tributo non sia stato autoliquidato e dichiarato. La Cassazione ha esaminato se la fattispecie di infedele dichiarazione (art. 5) possa coesistere con quella di omesso versamento (art. 13) per la stessa condotta.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e ha confermato il principio già espresso dalla giurisprudenza secondo cui, quando il mancato versamento dell'imposta è diretta conseguenza dell'omessa o infedele indicazione dell'importo nella dichiarazione, la fattispecie sanzionatoria dell'infedele dichiarazione (art. 5) assorbe la sanzione per omesso o ritardato versamento (art. 13). La Corte ha ricordato che l'art. 13 punisce il mancato versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione e che l'art. 13 è collocato tra le sanzioni in materia di riscossione; nel caso in esame la maggiore imposta era emersa dall'accertamento e la società aveva definito la posizione pagando la sanzione ex art. 5 nella misura agevolata. La Corte ha quindi escluso la cumulo delle due sanzioni per la stessa condotta e ha compensato le spese processuali.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 5

  Punisce la dichiarazione infedele, ossia l'indicazione in dichiarazione di un importo inferiore rispetto a quello effettivamente dovuto; copre sia la violazione formale sia il conseguente ed inevitabile mancato versamento dell'imposta effettivamente dovuta.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6

  Rilevato in motivazione come norma collegata all'accertamento di operazioni non assoggettate ad IVA (infedele fatturazione), contribuisce al quadro delle violazioni rilevabili in sede di verifica.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13

  "fuori dai casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista dal comma 1, si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto"

  La norma sanziona il mancato o ritardato pagamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione; presuppone che l'imposta risulti dalla dichiarazione o dai dati in essa contenuti. Non è applicabile quando il mancato versamento sia diretta conseguenza di una infedele o omessa dichiarazione che integra la fattispecie dell'art. 5, la quale assorbe la sanzione di cui all'art. 13. L'art. 13 è collocato tra le sanzioni in materia di riscossione e la sua portata va interpretata in modo alternativo rispetto alle sanzioni previste per l'infedele dichiarazione.

• D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 15

  Norma citata in relazione alla possibilità di definizione agevolata dell'accertamento e pagamento della sanzione in misura ridotta; nel caso la società aveva definito l'accertamento avvalendosi di tale disposizione.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. o)

  Modifica successiva dell'art. 13 che, a decorrere dal 1° gennaio 2016, specifica e limita l'applicazione dell'art. 13 ai casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi di specifiche norme (DPR 600/1973 artt. 36 bis e 36 ter e DPR 633/1972 art. 54 bis). La Corte osserva che tale modifica rafforza l'interpretazione di alternatività tra art. 13 e art. 5, anche se non applicabile al caso concreto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36 bis e 36 ter

  Rilevati come riferimenti normativi collegati alla liquidazione della maggior imposta nei casi disciplinati dall'art. 13 nella versione modificata; non direttamente applicati nel caso in esame ma utili per delimitare l'ambito di applicazione dell'art. 13 dopo la riforma.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis

  Analogamente richiamato come riferimento normativo collegato alle liquidazioni IVA che la modifica dell'art. 13 intende disciplinare; non applicabile al caso concreto ma citato a sostegno dell'interpretazione restrittiva di art. 13.

Massime di principio

• Quando il mancato versamento dell'imposta è diretta conseguenza dell'omessa o infedele indicazione dell'imposta nella dichiarazione, si applica la sanzione per infedele dichiarazione (art. 5) che assorbe la sanzione per omesso o ritardato versamento (art. 13).
• L'art. 13 punisce il mancato o ritardato pagamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione e presuppone che l'importo sia espressamente emergente dalla dichiarazione stessa o dai dati in essa contenuti.
• Non è permesso frammentare un'unica condotta tributaria (omessa/infedele dichiarazione che comporta mancato versamento) per ottenere il cumulo di più sanzioni rivolte a profili sostanzialmente coincidenti.
• Se il contribuente definisce l'accertamento e corrisponde la sanzione per infedele dichiarazione (anche in forma agevolata), l'amministrazione non può poi irrogare separatamente la sanzione di cui all'art. 13 per lo stesso fatto.
• Dopo le modifiche normative (D.Lgs. n. 158/2015) l'ambito applicativo dell'art. 13 è stato ulteriormente delimitato verso specifiche liquidazioni; in pratica occorre sempre verificare se il maggior tributo deriva dalla dichiarazione o da una liquidazione/accertamento disciplinato separatamente.