Sentenza del 15/03/2023 n. 7437 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Amministrazione ha notificato avvisi d'accertamento per gli anni 2007-2008 riprendendo a tassazione: 1) la quota di ammortamento dell'avviamento (Euro 250.000 annui) derivante dall'acquisto di un ramo d'azienda, ritenuta indeducibile per violazione dell'art. 103 Tuir; 2) la quota di ammortamento dell'avviamento (Euro 265.406 annui) derivante dall'allocazione del disavanzo emerso in seguito a fusioni per incorporazione, ritenuta indeducibile per violazione del D.Lgs. n. 358/1997 (art. 6 comm. 3-4) e delle norme sul controllo delle operazioni (D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis), nonché sospettata di intento elusivo. Le società resistenti hanno impugnato gli atti e ottenuto l'accoglimento in primo e secondo grado; l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione su dieci motivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato ammissibile il ricorso dell'Agenzia, ha rigettato vari motivi inerenti a censure sulla motivazione e sulle valutazioni contabili (confermando la correttezza, per quei punti, delle decisioni di merito), ma ha accolto il settimo motivo: la Corte ha ritenuto che le società avessero omesso nella dichiarazione dei redditi dell'anno di competenza la formale richiesta/opzione prevista dall'art. 6 D.Lgs. n. 358/1997 per il trattamento dei disavanzi da fusione e che tale omissione non sia emendabile; per ciò la Commissione regionale ha erroneamente riconosciuto l'efficacia fiscale del disavanzo e la deducibilità delle quote d'ammortamento collegate. Conseguentemente la sentenza impugnata è cassata nella parte accolta e la causa è rinviata alla Corte territoriale di secondo grado del Piemonte in diversa composizione per il riesame. Le spese del giudizio di legittimità sono demandate alla Corte di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), art. 103, comma 3

  Disciplina la deducibilità delle quote di ammortamento dell'avviamento; la Corte ha ritenuto che, ove il valore sia correttamente iscritto in bilancio e congruamente documentato, ciò legittima la deducibilità delle quote annuali (soggetta a giudicato sulle valutazioni contabili).

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, commi 1-4

  Regola il trattamento fiscale dei disavanzi da fusioni (opzione per affrancamento o iscrizione a titolo di avviamento); la Corte ha ritenuto che l'opzione debba essere esercitata con la specifica indicazione nella dichiarazione e che l'omissione di tale indicazione non sia emendabile, impedendo il riconoscimento fiscale del disavanzo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma sul controllo fiscale delle operazioni straordinarie e sul contrasto agli abusi; l'Amministrazione aveva riferito a questa disposizione per sostenere l'elusività delle fusioni, ma la Corte ha tuttavia assorbito le censure su tale punto in seguito all'accoglimento del motivo relativo all'omessa opzione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Disposizione processuale citata nelle censure sulla motivazione della sentenza di merito; la Corte di legittimità ha esaminato e rigettato le doglianze di apparente motivazione su vari punti.

• Codice civile, artt. 2423, 2423-bis, 2426, 2427, 2627, 2629

  Richiamate in relazione ai principi contabili, alla correttezza/iscrizione dell'avviamento in bilancio e al ruolo della nota integrativa; la Corte dei precedenti ha ritenuto che valutazioni svolte secondo principi contabili e con parere del collegio sindacale possano influire sulla deducibilità fiscale, salvo il rispetto delle formalità fiscali richieste.

• Codice di procedura civile, art. 366 e art. 360

  Regole sul contenuto del ricorso per cassazione (esposizione sommaria dei fatti) e sui motivi di cassazione; la Corte ha valutato l'ammissibilità del ricorso e le censure sulla motivazione in base a tali norme.

Massime di principio

• L'omissione nella dichiarazione della formale opzione prevista dalla disciplina fiscale per il trattamento del disavanzo da fusione (es. affrancamento/rivalutazione o iscrizione a titolo di avviamento) impedisce, in linea di principio, il riconoscimento fiscale di quel trattamento: tale omissione non è facilmente emendabile e grava sulla possibilità di dedurre le quote d'ammortamento connesse.
• Il giudicato favorevole sul riconoscimento in bilancio dell'avviamento e sulla sua congruità (quando riguarda valutazioni e fatti di carattere durevole o elementi qualificanti persistenti) può avere efficacia anche sugli anni d'imposta successivi, impedendo il riesame di quei punti già definiti con sentenza passata in giudicato.
• L'Amministrazione fiscale può contestare voci di bilancio, ma il sindacato del giudice tributario sulle valutazioni aziendali è limitato: se l'iscrizione e la determinazione dell'avviamento sono state fatte secondo corretti principi contabili e verificate (es. parere del collegio sindacale), il disconoscimento deve essere ben motivato e fondato su profili di diritto o di prova chiari.
• Le contestazioni di elusività richiedono un esame concreto e motivato della finalità economica dell'operazione; tuttavia, anche in presenza di una ricostruzione economica, la regolarità formale degli adempimenti fiscali (indicatori di volontà negoziale o opzioni dichiarative) resta cruciale per ottenere il trattamento fiscale presunto.
• Per prevenire rischi simili: documentare compiutamente le ragioni economiche e la futura redditività legate all'acquisto di rami d'azienda o a fusioni; annotare e inserire nelle dichiarazioni fiscali ogni opzione prevista dalla norma; conservare pareri del collegio sindacale, perizie e la documentazione che dimostri la permanenza dei presupposti negli anni successivi.
• In caso di omissione formale rilevante nella dichiarazione, il contribuente deve essere pronto a fornire prova molto solida (e non meramente ricognitiva) per dimostrare che si è trattato di un errore emendabile; in mancanza, il rimedio più sicuro è la rettifica tempestiva secondo i rimedi previsti dalle norme tributarie.