Cassazione Civile, Ordinanza n. 27133/2025 del 09/10/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 2003 ai fini IRPEF, IRAP e IVA, fondato su accertamento induttivo di reddito d'impresa, valore della produzione netta e volume d'affari non dichiarato. La contribuente aveva giustificato l'elevata capacità di spesa con il rimpatrio di capitali tramite c.d. scudo fiscale. Dopo un primo giudizio di legittimità, la causa era stata rinviata alla CTR del Lazio, che aveva accolto nuovamente l'appello della contribuente, ritenendo dimostrata la compatibilità cronologica e quantitativa tra somme rimpatriate e spese sostenute, e valorizzando anche documenti prodotti in sede di rinvio. L'Agenzia delle entrate ha quindi proposto nuovo ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione dell'art. 384 c.p.c. e motivazione apparente, perché il giudice di rinvio avrebbe annullato integralmente l'avviso, estendendo erroneamente l'effetto preclusivo dello scudo anche all'IVA, malgrado la precedente sentenza rescindente avesse escluso tale effetto per incompatibilità con il diritto UE; inoltre avrebbe sbagliato il parametro di valutazione, dovendo verificare la concreta riferibilità del reddito accertato alle somme scudate e non la mera compatibilità con le spese; 2) violazione delle norme sul giudizio di rinvio e sulle prove nel processo tributario, perché la CTR avrebbe utilizzato documenti e allegazioni nuovi, prodotti solo in sede di rinvio, senza che vi fossero ragioni di forza maggiore o esigenze istruttorie derivanti dalla cassazione; 3) violazione dell'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. 350/2001, dell'art. 32 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c., per avere la CTR esteso lo scudo all'IVA e omesso di verificare la necessaria correlazione quantitativa e cronologica tra imponibili accertati e capitali rimpatriati.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso, assorbendo il terzo. Ha rilevato che il giudice di rinvio ha violato il vincolo derivante dalla precedente sentenza rescindente: da un lato, ha annullato l'avviso anche per l'IVA, nonostante la disciplina dello scudo fiscale non fosse applicabile ai rilievi IVA; dall'altro, in relazione alle imposte dirette, ha applicato un criterio probatorio errato, valorizzando la capacità di spesa e una correlazione solo parziale o incompleta tra somme rimpatriate e spese, invece di richiedere la concreta e documentata correlazione oggettiva tra reddito accertato e somme/beni rimpatriati. La Corte ha inoltre ritenuto illegittimo l'uso, in sede di rinvio, di documenti nuovi prodotti senza dimostrazione di cause sopravvenute, di esigenze istruttorie derivanti dalla cassazione o di impossibilità precedente per forza maggiore. Ne è seguita la cassazione con ulteriore rinvio ad altra sezione del giudice tributario di merito, per nuovo esame nel rispetto dei principi fissati e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 14, comma 1, lett. a), d.l. 25 settembre 2001, n. 350

  La misura di emersione dei capitali rimpatriati ha effetti preclusivi dell'accertamento tributario solo entro limiti rigorosi: per le imposte dirette opera solo rispetto a imponibili concretamente correlati alle somme o ai beni oggetto di rimpatrio; non si estende ai rilievi IVA nella versione ratione temporis applicabile.

• l. 23 novembre 2001, n. 409

  Norma di conversione del decreto sullo scudo fiscale, richiamata quale base della disciplina applicabile al rimpatrio dei capitali.

• artt. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973

  Fondamento dell'accertamento induttivo dei redditi ai fini delle imposte dirette.

• art. 55 d.P.R. n. 633 del 1972

  Fondamento dell'accertamento induttivo ai fini IVA.

• art. 384 c.p.c.

  Il giudice di rinvio deve uniformarsi al principio di diritto e al decisum della sentenza rescindente; non può ampliare o modificare l'oggetto del riesame né disattendere il limite imposto dalla cassazione.

• art. 394 c.p.c.

  Nel giudizio di rinvio non possono essere introdotte liberamente nuove prove o nuove allegazioni se non nei limiti consentiti dalla disciplina specifica del rinvio.

• art. 58 d.lgs. n. 546 del 1992

  La facoltà di produrre nuovi documenti non opera nel giudizio riassunto a seguito di cassazione con rinvio, prevalendo la disciplina speciale del giudizio di rinvio.

• art. 63, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel giudizio di rinvio nel processo tributario l'istruzione è sostanzialmente chiusa e l'acquisizione di nuove prove documentali è preclusa, salvo fatti sopravvenuti, esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento o impossibilità per forza maggiore.

• art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973

  Invocato insieme all'art. 2697 c.c. a sostegno della ripartizione dell'onere probatorio in tema di movimentazioni bancarie e giustificazione dei redditi accertati.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova della concreta correlazione tra somme rimpatriate e reddito accertato grava sul contribuente che invoca lo scudo fiscale come causa preclusiva dell'accertamento.

• artt. 2 e 22 della VI direttiva n. 77/388/CEE

  La disciplina interna sullo scudo fiscale deve essere interpretata in coerenza con il diritto UE in materia di IVA, con conseguente inidoneità dello scudo a precludere l'accertamento dell'imposta sul valore aggiunto.

Massime di principio

• L'effetto preclusivo dello scudo fiscale costituisce un'eccezione al generale potere di accertamento e, come tale, richiede la prova rigorosa dei presupposti da parte del contribuente che lo invoca.
• Per le imposte dirette, lo scudo fiscale blocca l'accertamento solo se il contribuente dimostra una concreta correlazione oggettiva, almeno compatibile e cronologicamente e quantitativamente plausibile, tra le somme rimpatriate e il reddito accertato; non basta la mera capacità di spesa o una ricostruzione astratta.
• L'onere probatorio non si assolve con una dimostrazione incompleta o parziale: la documentazione deve consentire di ricostruire in modo attendibile che il reddito contestato provenga effettivamente dalle somme oggetto di emersione.
• Lo scudo fiscale, nella disciplina applicabile ratione temporis, non preclude l'accertamento ai fini IVA, dovendosi disapplicare la norma interna incompatibile con il diritto dell'Unione.
• Nel giudizio di rinvio il giudice deve attenersi strettamente al principio di diritto fissato dalla cassazione e non può riesaminare liberamente questioni già decise o ampliare il perimetro del giudizio.
• Nel rinvio a seguito di cassazione nel processo tributario non è consentita, di regola, l'acquisizione di nuovi documenti o prove, salvo che ricorrano fatti sopravvenuti, esigenze istruttorie derivanti dalla cassazione o impossibilità di produzione per forza maggiore.

Come è indicizzato