Sentenza del 14/01/2025 n. 917 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

In entrambi i ricorsi, l’unico motivo denunciava violazione e falsa applicazione dell’art. 103, comma 2, TUIR, in combinato disposto con l’art. 109, comma 5, TUIR e, per la controversia IRAP, con gli artt. 5, 11 e 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997. La contribuente contestava il diniego della deduzione delle quote di ammortamento, per il 2007, del costo di acquisizione di una sublicenza relativa a una specialità farmaceutica. L’Ufficio aveva negato la deduzione degli oneri connessi al contratto di distribuzione per difetto d’inerenza, anche perché la commercializzazione non era ancora iniziata e il contratto di sublicenza aveva durata inferiore a quella della licenza originaria. La CTR aveva ritenuto che l’ammortamento fosse deducibile soltanto dal momento in cui il prodotto avesse generato ricavi; la ricorrente sosteneva invece che decorresse dall’iscrizione in bilancio del costo e fosse commisurato alla durata contrattuale.

La decisione

La Cassazione ha riunito i due giudizi per connessione e ha accolto entrambi i ricorsi. Ha stabilito che l’inerenza è qualitativa: il costo deve riferirsi all’attività d’impresa, ma non occorre che abbia già prodotto ricavi o un vantaggio economico. Poiché l’effettività del costo e il suo collegamento con l’attività delle società del gruppo non erano contestati, le quote di ammortamento erano deducibili, nei limiti temporali previsti, dalla data d’iscrizione in bilancio fino alla scadenza contrattuale; per il caso in esame, il periodo contrattuale terminava nel 2009 e la quota del 2007 era deducibile. L’autorizzazione alla commercializzazione, rilasciata nel 2010 da un ente terzo, non costituiva una condizione meramente potestativa. L’eventuale incongruità economica del prezzo o della durata contrattuale non bastava, da sola, a negare l’inerenza, potendo al più assumere valore indiziario. Le sentenze della CTR sono state cassate e la Corte ha deciso nel merito, accogliendo i ricorsi originari limitatamente al rilievo n. 3. È rimasto invece fermo il giudicato interno sul rilievo n. 1, non impugnato in Cassazione. Spese dei giudizi di legittimità compensate.

Norme richiamate

• Art. 103, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

  Per i diritti immateriali, la deduzione delle quote di ammortamento è commisurata alla durata contrattuale o legale di utilizzazione. Non è necessario attendere che il bene immateriale produca ricavi: nel caso deciso, la deduzione decorreva dall’iscrizione in bilancio del costo e proseguiva entro la durata del contratto.

• Art. 109, comma 5, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  In tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall' art. 75 , comma 5 del D.P.R. n. 917 del 1986 , ora art. 109, comma 5, del medesimo D.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo.

  Il giudizio d’inerenza verifica il collegamento del costo con l’attività imprenditoriale, non la sua utilità economica concreta, la congruità quantitativa o la corrispondenza a ricavi già realizzati. Il contribuente deve comunque provare e documentare l’esistenza e la natura del costo, i fatti che lo giustificano e la sua destinazione all’attività d’impresa.

• Artt. 5, 11 e 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997

  Nel testo applicabile ratione temporis, tali disposizioni rendevano applicabili ai fini IRAP le regole considerate dalla Corte per la deducibilità delle quote di ammortamento. La Corte ha quindi applicato anche alla ripresa IRAP il principio per cui l’ammortamento non deve attendere la produzione di ricavi, ferma la disciplina specifica del tributo.

• Art. 1355 cod. civ.

  Né può dirsi che l'aver fatto decorrere, nell'accordo negoziale, gli effetti della cessione dall'autorizzazione alla commercializzazione del farmaco (intervenuta solo nel 2010, quando la molecola dello stesso era ormai superata dagli antistaminici di nuova generazione) sia da qualificare, come prospetta l'amministrazione controricorrente, in termini di apposizione di condizione sospensiva meramente potestativa ( art. 1355 cod. civ.), atteso che il rilascio dell'autorizzazione dipende da un ente terzo (in Italia l'AIFA) e che la società risulta avere posto in essere le attività preparatoria di ulteriore studio e ricerca per addivenire al rilascio dell'autorizzazione.

  La previsione contrattuale legata al rilascio dell’autorizzazione non è una condizione sospensiva meramente potestativa quando l’autorizzazione dipende dalla decisione di un ente terzo e la società ha svolto attività preparatorie per ottenerla.

• Art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  È la disposizione processuale indicata per la censura in Cassazione per violazione o falsa applicazione di legge; la Corte ha accolto le censure perché la CTR aveva subordinato la deducibilità dell’ammortamento alla produzione effettiva di ricavi.

• Art. 62 del D.Lgs. n. 546/1992

  La disposizione è richiamata quale base processuale del ricorso per cassazione nelle controversie tributarie; la Corte ha esaminato e accolto i motivi proposti contro le sentenze della CTR.

Massime di principio

• Un costo può essere inerente e deducibile anche se l’investimento non ha ancora generato ricavi, purché sia effettivo, documentato e riferibile all’attività d’impresa, anche in prospettiva futura.
• Per i diritti immateriali soggetti all’art. 103, comma 2, TUIR, l’ammortamento segue la durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge e non deve necessariamente iniziare quando il bene produce ricavi.
• L’Amministrazione non può negare la deduzione soltanto perché ritiene la scelta imprenditoriale poco conveniente o il costo non congruo. La congruità può avere valore indiziario, ma non sostituisce la verifica qualitativa dell’inerenza.
• Se l’efficacia o l’utilizzazione commerciale dipende da un’autorizzazione di un’autorità terza, il mancato rilascio immediato non rende automaticamente il costo estraneo all’attività né trasforma la previsione contrattuale in una condizione meramente potestativa.
• Il contribuente conserva l’onere di provare l’esistenza e la natura del costo, i suoi presupposti giustificativi e la destinazione all’attività d’impresa.
• In caso di impugnazione solo parziale della decisione, le statuizioni non contestate possono diventare definitive per giudicato interno, anche quando la Cassazione accoglie il ricorso sulle questioni effettivamente impugnate.