Cassazione Civile, Ordinanza n. 14493/2023 del 24/05/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria, riqualificando il conferimento di un ramo d'azienda in una nuova società, seguito dalla cessione della partecipazione sociale, come cessione d'azienda, notificò due atti distinti con cui liquidò maggiore imposta di registro e irrogò sanzioni amministrative. La società contribuente impugnò entrambi gli atti, ma i ricorsi riuniti furono respinti in primo grado e la decisione fu confermata in appello. In cassazione la contribuente dedusse: 1) violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, perché l'Ufficio non si era limitato a interpretare l'atto presentato a registrazione, ma aveva svolto un accertamento di presunta operazione elusiva, valorizzando elementi extratestuali e giungendo a un risultato ritenuto incompatibile con l'art. 176 d.P.R. n. 917 del 1986; 2) violazione dell'art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e dell'art. 111, secondo comma, Cost., sostenendo che la sanzione dovesse essere irrogata con il medesimo atto di accertamento del maggior tributo per ragioni di economia processuale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; successiva formulazione: "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati"

  Nella versione applicabile dopo le modifiche del 2017, l'imposta di registro deve essere determinata esclusivamente in base agli elementi desumibili dal singolo atto presentato a registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati; la norma non consente di ricostruire la causa concreta dell'intera operazione economica.

• art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno della necessità di irrogare la sanzione con l'atto di accertamento del tributo; il motivo è stato però assorbito.

• art. 111, secondo comma, Cost.

  Invocato per sostenere esigenze di ragionevole durata ed economia processuale nella contestazione congiunta di tributo e sanzione; il profilo non è stato esaminato per assorbimento.

• art. 176 d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato dalla ricorrente quale indice della non assimilabilità, ai fini dell'imposta di registro, delle operazioni di conferimento e successiva cessione di partecipazioni a una cessione d'azienda.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Menziionato per sostenere che il ragionamento dell'Ufficio sconfinasse in una logica antielusiva non compatibile con la disciplina richiamata.

• art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017

  Ha modificato gli artt. 20 e 53-bis del d.P.R. n. 131 del 1986, esplicitando il divieto di utilizzare elementi estranei all'atto ai fini della sua interpretazione.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  Richiamato insieme all'art. 20 tra le disposizioni novellate dalla legge di bilancio 2018 in tema di poteri degli uffici e interpretazione degli atti.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018

  Ha qualificato come interpretazione autentica la modifica dell'art. 20 introdotta nel 2017.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  È la sede propria per contestare operazioni elusive, con le relative garanzie procedurali; il ricorso a elementi extratestuali ai fini antielusivi non può essere surrettiziamente fatto tramite l'art. 20.

• art. 3 Cost.

  La Corte costituzionale ha escluso il contrasto della disciplina con il principio di uguaglianza e ragionevolezza.

• art. 53 Cost.

  La Consulta ha escluso il contrasto della disciplina con il principio di capacità contributiva.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, dopo la modifica dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, l'Ufficio deve qualificare l'atto esclusivamente sulla base degli elementi desumibili dal singolo documento presentato a registrazione, senza valorizzare atti collegati o dati extratestuali.
• La riqualificazione di una sequenza negoziale complessa come cessione d'azienda non può essere operata tramite l'art. 20 in chiave sostanzialmente antielusiva; se l'Amministrazione intende contestare un vantaggio fiscale indebito, deve attivare lo specifico procedimento antielusivo previsto dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente.
• Le modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2018 all'art. 20 T.U.R. hanno natura di interpretazione autentica e non consentono di tassare un negozio diverso da quello effettivamente documentato nell'atto registrato.
• Quando la soluzione della controversia discende dall'interpretazione della norma sostanziale applicabile, e non richiede ulteriori accertamenti in fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito accogliendo il ricorso originario.

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