Cassazione Civile, Sentenza n. 33436/2022 del 11/11/2022

Esito

La controversia

Controversia relativa alla responsabilità per debiti tributari (IRES, IRPEG, IRAP, IVA) riferiti agli anni 2002-2004 dopo una scissione parziale: la società beneficiaria (Edil CM Real Estate) aveva ricevuto un conferimento di patrimonio netto pari a € 836.803,00 e ha impugnato la cartella di pagamento che derivava da accertamenti notificati alla società scissa. In primo grado la CTP ha annullato la cartella nella parte eccedente € 836.803,00; la CTR ha invece ritenuto legittima la notifica della cartella alla società beneficiaria (coobbligata) e ha affermato che, in base all'art. 2506-quater c.c., la beneficiaria è solidalmente responsabile ma non gode di un beneficium excussionis e risponde nei limiti del patrimonio netto assegnato. Equitalia ha impugnato la decisione in Cassazione sostenendo, tra l'altro, che la responsabilità tributaria per le obbligazioni anteriori alla scissione si estende oltre i limiti civilistici e senza i limiti del patrimonio assegnato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso principale di Equitalia (connessi alla competenza e portata della responsabilità tributaria della società beneficiaria dopo scissione parziale), assorbito il terzo motivo, e rigettato il ricorso incidentale della società beneficiaria. La Corte ha affermato che, in caso di scissione parziale, la disciplina tributaria (art. 173 DPR 917/1986 e art. 15 d.lgs. 472/1997) prevede una responsabilità che si estende solidalmente e illimitatamente alle società partecipanti all'operazione per debiti tributari riferiti a periodi anteriori alla scissione, diversa dalla limitazione prevista dal codice civile per le obbligazioni civilistiche. Ha inoltre confermato la legittimità della notifica della cartella al coobbligato ai sensi dell'art. 25 DPR 602/1973 e ha escluso che l'art. 2506-quater riconosca un beneficium excussionis che obblighi a escutere preventivamente il patrimonio della scissa. La sentenza della CTR è stata cassata in relazione ai punti accolti e la causa rinviata alla CTR della Campania in diversa composizione per nuovo esame e decisione sulle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 602 del 1973, art. 25

  La cartella di pagamento può essere validamente notificata al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato; in caso di solidarietà non è necessaria una nuova formazione degli atti accertativi nei confronti del coobbligato: quest'ultimo può contestare gli atti presupposti con l'impugnazione della cartella.

• d.lgs. n. 472 del 1997, art. 15, comma 2

  Stabilisce la responsabilità per violazioni tributarie anche in caso di operazioni societarie; la Corte interpreta la norma nel senso che la responsabilità tributaria per debiti anteriori alla scissione si estende solidalmente (e, rispetto ai limiti civilistici, illimitatamente) alle società partecipanti all'operazione.

• d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 173, commi 12-13

  Conferma che, in caso di scissione, le obbligazioni tributarie relative ad anni precedenti possono gravare sulle società partecipanti; la Corte ne trae la conferma della speciale disciplina tributaria che differenzia la responsabilità fiscale da quella civilistica.

• codice civile, art. 2506-quater

  Non riconosce un beneficium excussionis a favore della società beneficiaria; la norma non impone l'escussione preventiva del patrimonio della scissa ma richiede la sussistenza di crediti rimasti insoddisfatti (concetto interpretato dalla Corte come "beneficium ordinis" collegato alla costituzione in mora).

• codice civile, art. 2506-bis

  Norma civilistica che pone limiti alla responsabilità nelle scissioni per obbligazioni civili; la Corte distingue l'ambito civilistico da quello tributario, ritenendo applicabili limiti diversi per i creditori erariali.

• legge n. 537 del 1993, art. 16, comma 12

  Richiamata con riferimento all'IVA: la Corte sostiene che non vada operata una distinzione di tutela in favore del fisco tra scissione totale e parziale quanto all'IVA, evitando discrepanze che ridurrebbero la garanzia fiscale per un tributo armonizzato.

• d.lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1

  La sanzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità deve essere interpretata restrittivamente; il giudice tributario deve ammettere l'appello quando sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado e siano evincibili le ragioni di gravame.

• Corte costituzionale, sentenza n. 90 del 2018

  Conferma la legittimità della disciplina che attribuisce particolare tutela al credito erariale e giustifica il diverso regime di responsabilità rispetto alle regole civilistiche, per esigenze di efficacia riscossiva e pareggio di bilancio.

Massime di principio

• In caso di scissione parziale, per i debiti tributari relativi a periodi anteriori alla scissione la disciplina fiscale può attribuire responsabilità solidale e priva dei limiti civilistici: le società beneficiarie possono risultare responsabilmente esposte oltre il patrimonio netto loro attribuito.
• La notifica della cartella di pagamento al coobbligato è valida senza la necessità di ripetere gli atti di accertamento nei suoi confronti (art. 25 DPR 602/73); il coobbligato può impugnare la cartella e contestare anche gli atti presupposti.
• L'art. 2506-quater c.c. non riconosce un beneficium excussionis che imponga l'escussione preventiva del patrimonio della società scissa: è invece sufficiente che i crediti risultino insoddisfatti (si parla più propriamente di beneficium ordinis collegato alla costituzione in mora).
• Le eccezioni di nullità della cartella per carenza motivazionale richiedono la dimostrazione del concreto pregiudizio subito dal contribuente; la mera mancata indicazione degli atti presupposti non è automaticamente causa di nullità se il contribuente ha potuto esercitare pienamente il diritto di difesa.
• Nel processo tributario l'irrigidimento dell'inammissibilità per difetto di specificità dell'appello va applicato con moderazione: il requisito va valutato alla luce dell'effettività del sindacato sul merito quando sia chiara la volontà di contestare la decisione di primo grado.