Cassazione Civile, Sentenza n. 7698/2024 del 21/03/2024

Esito

La controversia

Impresa Cerruti impugnava gli avvisi di accertamento per il recupero dell'ecotassa per le annualità 2005-2009, contestando vizi procedurali e di motivazione: il verbale di constatazione (PVC) non conteneva contestazioni tributarie tali da avviare il contraddittorio preventivo; agli avvisi era richiamata una relazione tecnica del Settore operativa non allegata; la Provincia in giudizio ha introdotto nuove basi di accertamento (mancanza del MUD, non sostituibile dal FIR) e avrebbe illegittimamente invertito l'onere della prova circa la qualità dei rifiuti e l'aliquota applicabile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi n. 4 e n. 5 (vizi di motivazione e mancata allegazione dell'atto tecnico richiamato) ritenendo inammissibile l'integrazione postuma della motivazione in giudizio e che la relazione richiamata nell'avviso non era conosciuta né il suo contenuto essenziale era riprodotto nell'atto, per cui l'amministrazione avrebbe dovuto allegarla. Gli altri motivi sono stati assorbiti. La sentenza di appello è cassata e la causa è decisa in accoglimento del ricorso della società; sussiste la compensazione delle spese del merito; le spese di legittimità seguono la soccombenza come dal dispositivo.

Norme richiamate

• art. 3, d.m. 18 luglio 1996 (allegati e criteri di tariffazione)

  art.2, comma 2; art.3, comma 3 (richiesta di dichiarazione scritta per tipologia e quantità)

  Il tributo si applica in base alla tipologia dei rifiuti; la tipologia e quantità devono risultare da una dichiarazione scritta acquisita al conferimento (MUD/dichiarazione), e in mancanza l'amministrazione può applicare la tariffa più alta per ragione di dubbio; tuttavia la Corte ha ritenuto che la Provincia non avesse adeguatamente motivato e allegato gli atti che sostenevano tale riclassificazione.

• art. 12, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Il PVC deve contenere le contestazioni rilevate e il contribuente ha diritto al contraddittorio preventivo entro 60 giorni: la mera comunicazione dell'oggetto della verifica non equivale alla preventiva contestazione dei vizi tributari; il mancato rispetto della funzione informativa del PVC può ledere il diritto di difesa.

• art. 7, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama

  Se l'atto impositivo richiama documenti non conosciuti dal contribuente, questi devono essere allegati; la Corte ha confermato l'obbligo quando il contenuto non è riprodotto nell'atto richiamante.

• art. 1, comma 162, legge n. 296/2006

  norma richiamata in tema di allegazione di atti richiamati nella motivazione

  Deve interpretarsi conformemente all'art.7 della legge 212/2000: l'allegazione è richiesta se l'atto richiamato non è conosciuto né il suo contenuto essenziale è riprodotto.

• art. 193 d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (formulario di identificazione rifiuti)

  art.193 (obbligo di formulario durante il trasporto con indicazione di tipologia e quantità)

  Il FIR accompagna i rifiuti e contiene indicazioni su origine, tipologia e quantità; la Corte tuttavia ha ritenuto che il solo FIR, nel caso concreto, non fosse stato dimostrato sufficiente a sostituire la dichiarazione richiesta dal d.m. 18/7/1996, soprattutto perché l'amministrazione non aveva reso noto in modo chiaro e tempestivo le sue argomentazioni.

• art. 2, comma 2, legge 25 gennaio 1994, n. 70 (trasmissione MUD)

  La Camera di Commercio invia il MUD alle amministrazioni competenti; ciò rileva per l'accesso ai dati ma non solleva l'amministrazione dall'obbligo di allegare gli atti richiamati quando non sono conoscibili dal contribuente.

• d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 546 (art.36, comma 2, n.4 e procedimento tributario)

  Norme di rito/processuali sul contenuto della motivazione della decisione; la Corte ha ritenuto sussistente il vizio motivazionale dell'atto impositivo non adeguatamente sorretto da documenti allegati.

• cod. proc. civ. (art.112 e art.360)

  art.112; art.360, primo comma, nn. 3 e 4

  Richieste di pronuncia su questioni non dedotte o decisione 'extra petita' e vizio per omessa o insufficiente pronuncia: la ricostruzione della Corte ha valutato quali censure fossero rilevanti e quali assorbite; è richiamato il divieto di decidere su basi nuove non presenti nell'atto impositivo.

• art. 6 legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente)

  Impedisce di chiedere al contribuente documenti già in possesso dell'amministrazione; la questione è stata sollevata dalla ricorrente ma assorbita dalla Corte una volta accolti i motivi principali.

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Richiama il principio sull'onere della prova; la società denunciava un'inversione indebita dell'onere della prova sull'agevolazione/aliquota minima, ma la Corte ha risolto la controversia sulla base dei vizi di motivazione e di allegazione documentale senza approfondire pienamente l'inversione dell'onere.

Massime di principio

• L'atto impositivo che richiama documenti non noti al contribuente deve allegare quegli atti o riprodurne il contenuto essenziale: in mancanza la motivazione può essere nulla o insufficiente.
• Il PVC deve contenere le contestazioni effettive e non la sola indicazione dell'oggetto della verifica: la preventiva contestazione è requisito del contraddittorio e del diritto di difesa.
• L'amministrazione non può integrare 'ex post' la motivazione dell'avviso mediante memorie di giudizio quando le lacune non erano colmabili con gli atti del procedimento; l'integrazione è ammessa solo se gli atti istruttori originari offrono elementi chiari e riproducibili.
• Il formulario di identificazione rifiuti (FIR) contiene dati utili su quantità e tipologia, ma per questioni di applicazione di tributi legati a categorie specifiche (ecotassa) il gestore o il produttore devono fornire documentazione idonea e tempestiva (MUD o dichiarazione equivalente) se richiesta dalla norma o se necessaria per il calcolo; in dubio l'amministrazione può privilegiare la qualificazione più gravosa, salvo che la stessa abbia motivato e documentato la scelta.
• Il contribuente che pretende l'applicazione di un'aliquota agevolata o diversa deve fornire elementi probatori della concreta tipologia dei rifiuti; tuttavia l'amministrazione è tenuta a esporre con chiarezza le ragioni dell'accertamento e gli atti su cui si fonda.
• In contenziosi tributari è strategico verificare che tutti i documenti richiamati nell'avviso siano effettivamente notificati o allegati e, in mancanza, dedurre tempestivamente il vizio di nullità o carenza motivazionale; inoltre contestare la mancata allegazione può portare all'accoglimento del ricorso quando l'elemento allegato sia decisivo per la determinazione dell'imposta.