Cassazione Civile, Ordinanza n. 37765/2022 del 23/12/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un controllo sul plafond IVA per gli anni 2013-2014, all’esito del quale veniva contestata alla società l’indebita fruizione del regime di non imponibilità per operazioni di esportazione extra-UE, ritenute prive della prova dell’uscita della merce dal territorio dell’Unione. Dopo istanza di accertamento con adesione, la società impugnava l’avviso davanti al giudice tributario di primo grado, che lo annullava per asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale e per mutamento della motivazione dell’atto in giudizio. In appello l’Ufficio otteneva riforma della decisione. In cassazione la società deduceva quattro motivi: 1) violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, sostenendo che il contraddittorio fosse solo apparente, poiché l’Ufficio aveva poi sgravato parte della pretesa recependo le stesse osservazioni difensive; 2) violazione dell’art. 7 l. n. 212/2000 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973, assumendo che l’Agenzia avesse illegittimamente modificato in giudizio la causa petendi, in particolare riqualificando una fattura da esportazione extra-UE a cessione intracomunitaria; 3) violazione dell’art. 796-quinquies-bis del reg. CEE n. 2454/1993, perché la CTR avrebbe preteso cumulativamente tutta la documentazione prevista dalla norma per provare l’uscita dei beni, mentre sarebbe sufficiente uno solo dei documenti indicati; 4) violazione dell’art. 5 del reg. CEE n. 2913/1992 e dell’art. 8, comma 1, lett. b, d.P.R. n. 633/1972, oltre che del principio di proporzionalità dell’Unione, per aver la CTR addossato al cedente un onere di controllo dell’intera filiera doganale incompatibile con il ruolo dello spedizioniere e con la sua buona fede.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che il contraddittorio endoprocedimentale è regolarmente assolto quando l’Amministrazione valuta le osservazioni del contribuente, senza bisogno di darne conto nell’atto; nel caso concreto la CTR aveva accertato la presentazione delle osservazioni prima dell’avviso, e lo sgravio successivo di una fattura non provava la mancata considerazione delle difese. Ha respinto anche il secondo motivo, precisando che non vi è stata modificazione della causa petendi o della motivazione, ma solo l’aggiunta di elementi probatori a sostegno della contestazione originaria. Sul terzo motivo la Corte ha dichiarato la censura in parte inammissibile per difetto di specificità e di localizzazione dei documenti nel ricorso, e in parte infondata: l’art. 796-quinquies-bis reg. CEE non ha portata generale, ma riguarda una peculiare ipotesi di mancato ricevimento del messaggio di uscita dopo 90 giorni dallo svincolo; nel caso di specie restava applicabile il diverso e più rigoroso regime probatorio della prova certa e incontrovertibile dell’uscita della merce dal territorio UE. Quanto al quarto motivo, la Corte lo ha ritenuto inammissibile per genericità e difetto di autosufficienza, osservando anche che mancava un’allegazione puntuale di condotte fraudolente di terzi o di specifiche negligenze degli uffici doganali; ha inoltre richiamato la necessità di distinguere il ruolo dello spedizioniere/rappresentante diretto o indiretto. La ricorrente è stata condannata alle spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è rispettato se l'Amministrazione valuta le osservazioni del contribuente; non è necessario che l'atto impositivo dia conto in modo espresso di tale valutazione.

• art. 7 L. n. 212/2000

  non risulta violato quando l'Amministrazione, in giudizio, aggiunge argomentazioni probatorie senza mutare la causa petendi dell'atto.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  la motivazione dell'avviso non è illegittimamente modificata se in giudizio vengono svolte difese e dedotti elementi probatori coerenti con la pretesa originaria.

• art. 796-quinquies-bis Reg. CEE n. 2454/1993

  si applica solo nella peculiare ipotesi in cui, dopo 90 giorni dallo svincolo, l'ufficio doganale non abbia ricevuto il messaggio di "risultati di uscita"; non disciplina in via generale la prova dell'esportazione ai fini della non imponibilità IVA.

• art. 5 Reg. CEE n. 2913/1992

  richiamato per distinguere il ruolo dello spedizioniere/rappresentante nella filiera doganale e per escludere una automatica traslazione della responsabilità sul solo rappresentante, senza adeguate allegazioni sul concreto assetto dell'operazione.

• art. 8, comma 1, lett. b, d.P.R. n. 633/1972

  per la non imponibilità delle esportazioni occorre la prova dell'effettiva uscita della merce dal territorio UE; in mancanza, l'operazione resta imponibile come cessione interna.

• art. 5 Trattato UE

  invocato dalla ricorrente sul piano della proporzionalità, ma non ritenuto idoneo a superare l'onere probatorio gravante sull'esportatore nel caso concreto.

• art. 18 Reg. (UE) n. 952/2013

  richiamato per distinguere rappresentanza diretta e indiretta nello svolgimento delle operazioni doganali, con riflessi sulla ripartizione delle responsabilità.

• art. 366, comma 1, nn. 3 e 6, c.p.c.

  il motivo è inammissibile se il ricorso non espone con specificità i fatti, i documenti rilevanti, la loro produzione e la loro collocazione processuale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  è il paradigma formale dei motivi di violazione di legge invocati dalla ricorrente, ma non consente di trasformare la doglianza in un nuovo apprezzamento del fatto o delle prove.

• art. 100 c.p.c.

  manca interesse a ricorrere quando la specifica ripresa fiscale è stata integralmente sgravata e non residuano ulteriori domande collegate a quel capo.

• art. 384, u.c., c.p.c.

  la Corte può correggere la motivazione della sentenza impugnata, pur confermandone l'esito, se la decisione è comunque conforme a diritto.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  dà atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel processo tributario il contraddittorio endoprocedimentale è soddisfatto quando il contribuente abbia potuto presentare osservazioni e l'Ufficio le abbia valutate, senza che sia necessaria una specifica menzione di tale valutazione nell'avviso di accertamento.
• L'Amministrazione può sviluppare in giudizio argomentazioni e elementi probatori ulteriori a sostegno della pretesa, purché non muti la causa petendi originaria dell'atto impositivo.
• Chi invoca la non imponibilità IVA di un'esportazione deve fornire prova certa dell'effettiva uscita della merce dal territorio unionale; in difetto, l'operazione resta imponibile secondo la regola ordinaria.
• L'art. 796-quinquies-bis del regolamento doganale non introduce una disciplina generale e alternativa della prova dell'esportazione, ma opera solo in una specifica ipotesi procedurale legata al mancato ricevimento del messaggio di uscita.
• In cassazione la censura è inammissibile quando non siano specificati con precisione i documenti, la loro produzione e la loro collocazione negli atti, oppure quando la doglianza miri solo a ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio.
• La responsabilità del cedente nelle operazioni di esportazione non viene meno per il solo fatto che intervenga uno spedizioniere; occorre distinguere il ruolo concreto assunto nella rappresentanza doganale e allegare in modo puntuale eventuali condotte fraudolente di terzi o specifiche negligenze altrui.

Come è indicizzato