Cassazione Civile, Ordinanza n. 20073/2022 del 22/06/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria aveva applicato l'imposta di registro in misura proporzionale, riqualificando come cessione di ramo d'azienda una sequenza di operazioni: aumento di capitale di una società conferitaria con conferimento dell'azienda e di partecipazioni societarie, successiva cessione dell'intera partecipazione e successiva fusione/incorporazione. La commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 alla complessiva operazione, secondo la logica della "step transaction". La società ha proposto ricorso per cassazione con sei motivi, deducendo: violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 perché la norma riguarderebbe solo gli effetti giuridici dell'atto e non gli effetti economici; natura di imposta d'atto dell'imposta di registro, con irrilevanza di elementi extratestuali e collegamento negoziale; assenza nell'art. 20 di una clausola antielusiva e contrasto con l'art. 23 Cost.; mancata prova dell'equivalenza degli effetti giuridici tra cessione d'azienda e cessione di partecipazioni; violazione di disposizioni che escluderebbero l'elusione nella sequenza conferimento/cessione partecipazioni; lesione della libertà di scelta delle forme negoziali ex art. 41 Cost. In sostanza, la ricorrente contestava la riqualificazione unitaria operata dall'Ufficio e confermata in appello.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, cassato la sentenza impugnata e deciso la causa nel merito accogliendo l'originario ricorso della società contribuente. Ha ritenuto che, alla luce del testo dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 come autenticamente interpretato dal legislatore, l'Amministrazione non potesse riqualificare una pluralità di atti distinti mediante il riferimento a elementi extratestuali e al collegamento negoziale per ricavarne una cessione indiretta di ramo d'azienda. Il controllo fiscale sull'atto registrato deve restare ancorato al contenuto del singolo atto, ferma restando l'eventuale diversa disciplina dell'abuso del diritto ex art. 10-bis L. n. 212/2000, da attivare con il relativo procedimento garantito. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per l'evoluzione normativa e l'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"; "prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati"

  ai fini dell'imposta di registro l'interpretazione deve essere compiuta solo sulla base del singolo atto presentato alla registrazione e dei suoi elementi desumibili internamente, senza valorizzare atti collegati o elementi extratestuali per riqualificare l'operazione complessiva

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  nel testo vigente ratione temporis non consentiva, per la fattispecie esaminata, la riqualificazione unitaria della sequenza negoziale secondo logiche antielusive; il richiamo all'abuso del diritto opera solo con l'assetto normativo successivo

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  la norma non veniva ritenuta utile per estendere all'imposta di registro la disciplina anti-elusiva in assenza del richiamo normativo previsto dal sistema applicabile

• art. 176 d.P.R. n. 917 del 1986

  richiamato dalla ricorrente per sostenere la legittimità fiscale del conferimento e della successiva cessione di partecipazioni, senza che ciò integri di per sé elusione ai fini dell'imposta di registro

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti"

  costituisce la sede propria della disciplina antiabuso/elusiva, con obbligo di contraddittorio preventivo e motivazione specifica dell'atto impositivo

• art. 1, comma 87, lett. a), L. n. 205 del 2017

  ha modificato l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 chiarendone la portata in senso di imposta d'atto e l'irrilevanza di elementi extratestuali e atti collegati

• art. 1, comma 1084, L. n. 145 del 2018

  ha attribuito alle modifiche dell'art. 20 natura di interpretazione autentica, con efficacia retroattiva

• art. 1, comma 87, lett. b), L. n. 205 del 2017

  ha inserito nell'art. 53-bis il rinvio all'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, consentendo l'uso degli strumenti antiabuso anche in materia di registro, ipotecaria e catastale

• art. 23 Cost.

  richiamato come limite alla tassazione priva di base legale sufficientemente determinata

• art. 41 Cost.

  richiamato dalla ricorrente a tutela della libertà di scelta delle forme negoziali

• art. 53 Cost.

  evocato per escludere una tassazione costruita su collegamenti negoziali estranei al singolo atto e non coerente con la capacità contributiva

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, quando si applica l'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 nel testo novellato, la qualificazione dell'atto deve essere compiuta esclusivamente sulla base del contenuto dell'atto presentato alla registrazione e degli elementi desumibili dal medesimo, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali.
• La riqualificazione unitaria di una pluralità di negozi come cessione d'azienda non può essere effettuata tramite l'art. 20 se ciò richiede di superare lo schema del singolo atto e di valorizzare la sostanza economica della sequenza negoziale.
• L'eventuale profilo elusivo o abusivo di un'operazione fiscale non rientra nell'ermeneutica dell'art. 20, ma va perseguito, se ne ricorrono i presupposti, con l'applicazione dell'art. 10-bis L. n. 212/2000 e con le relative garanzie procedimentali.
• In materia tributaria, la disciplina antiabuso richiede un apposito accertamento motivato, preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale e dalla prova dell'indebito vantaggio fiscale; non può essere surrogata da una mera interpretazione estensiva dell'atto.
• Quando il giudice di merito fonda la pretesa fiscale sulla combinazione di atti distinti e soggetti diversi, in violazione del limite imposto dalla norma interpretativa, la sentenza va cassata e, se non occorrono ulteriori accertamenti, la causa può essere decisa nel merito in favore del contribuente.

Come è indicizzato